Акт налоговой проверки

10 November 2023

Акт налоговой проверки является ключевым документом, наиболее часто завершающим процесс налоговой проверки. Важно знать, какие элементы должны быть включены в этот акт и на что следует обращать внимание при его анализе. Рассмотрим, как можно использовать информацию, содержащуюся в акте, для дальнейшего обжалования решений и возможные варианты действий после его получения. Также рассмотрим изменения, которые произошли в содержании акта налоговой проверки, чтобы быть в курсе последних регулятивных изменений. В рамках консультации мы рассмотрим лучшие практики и стратегии для эффективного взаимодействия с актом налоговой проверки с целью защиты ваших прав и интересов.

Итоговый акт налоговой проверки

На основе результатов плановой или внеплановой выездной/невыездной проверки и фактической проверки налоговая служба составляет акты в соответствии с пунктом 86.1 Налогового кодекса Украины:

1. Акт проверки – в случае выявления нарушений налогового, валютного и другого законодательства.

2. Справка – в случае отсутствия нарушений. Это редко применяется для предприятий, но может иметь место, например, при проверке ФЛП, выбывающих из регистрации, в частности, в случае юридических лиц 1-3 группы без наемных работников.

Что касается документальных проверок, действует Порядок оформления результатов таких проверок, регламентированный приказом Министерства финансов Украины от 20.08.2015 г. № 727 (далее – Порядок № 727).

Важно отметить, что эти документы не касаются камеральных и электронных проверок. Кроме того, существуют также фактические налоговые проверки и проверки контролируемых операций.

Есть ли стандартная форма для акта налоговой проверки?

Порядок № 727 не содержит включенных форм акта или справки, но устанавливает подробные требования к их содержанию. Образцы этих документов можно найти в Методических рекомендациях по оформлению материалов документальных проверок налогового, валютного и иного законодательства, регламентируемых приказом ГФС от 01.06.2017 г. № 396 (далее – Методрекомендации № 396). Эти рекомендации, хоть и перешли из ГФС в ГНС, впрочем, имеют меньший юридический статус по сравнению с Порядком № 727, определяемым официальным документом Минфина, а не внутренней инструкцией для налоговиков. Важно отметить, что акт и справка могут отличаться в деталях от образцов, приведенных в Методрекомендациях № 396, поскольку им предоставляет юридическую силу подпись должностных лиц ГНС, а не сама форма документа.

Важно отметить, что акт и справка проверки не имеют единой утвержденной формы, но есть только требования к их структуре и содержанию.

Порядок № 727 и Методрекомендации № 396 не применим к фактическим проверкам, и в ГНС, похоже, не существует конкретного единого образца для акта и справки в этом контексте. Напомним, что фактические проверки могут включать, например, осмотр кассовых аппаратов или мест хранения топлива налоговиками.

Организация структуры акта документальной налоговой проверки

Согласно Разделу III Порядка № 727, налогоплательщик может ожидать следующее в Акте налоговой документальной проверки:

1. Акт состоит из четырех частей: вводной, общей, описательной и выводов.

2. Акт налоговой документальной проверки включает информативные приложения, являющиеся неотъемлемой частью документа.

Интересно то, что акт (справка) составляются в двух экземплярах, однако они отличаются в составе информативных приложений. Приложения содержат сведения или таблицы, группируя факты нарушений и повторяющиеся нарушения. Такие приложения прилагаются к обоим экземплярам акта проверки.

Отмечено, что существуют информативные приложения, содержащие только один экземпляр налогового акта (справки), остающегося у налоговиков. Эти приложения включают:

• Анализ финансово-хозяйственной деятельности.
• Обработка установленных рисковых операций.
• Материалы встречных проверок.
• Информация с ограниченным доступом.

Оставить заявку 067 341 76 94

Приложения также содержат информацию, которая важна для налогоплательщика (подробнее см. раздел IV Порядка № 727):

• Утвержден руководителем (заместителем) органа ГНС и подписан начальником отдела (управления) работника, возглавляющего проверку, план (перечень вопросов) проверки.
• Список (описание) копий документов, которые использовались в ходе проверки.
• Реестр направленных запросов.

Важно отметить, что в акте (справке) документальной проверки, информативных приложениях и других материалах не допускаются какие-либо исправления цифровых показателей, дат и других данных. Акт должен иметь сквозную нумерацию страниц, а титульный лист должен быть изготовлен на номерном бланке для составления актов документальных проверок. Этот лист должен содержать информацию о местонахождении органа ГНС, номере телефона/факса и адресе электронной почты.

Актуальные изменения в содержании акта документальной налоговой проверки

Начиная с 21 июля 2023 г., вступил в силу Приказ Минфина от 05.06.2023 г. № 291, который внес изменения в раздел III Порядка № 727. Эти изменения касаются содержания акта (справки) налоговой проверки и являются результатом введения в действие Закона от 12. 2023 г. № 2888 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины о платежных услугах" с 01 апреля 2023 года.

Основные изменения в содержании акта налоговой проверки включают:

1. Использование номера паспорта:

   • Применение номера паспорта (и его серии – если есть) налогоплательщика вместо налогового номера. Это касается не только ситуаций, когда в паспорте отметка от органа ГНС, но и в случаях, когда такая отметка внесена органом, выдавшим паспорт. Это особенно актуально для лиц, по религиозным причинам отказывающихся использовать налоговый номер.

2. Расширение информации о финансовых ресурсах:

   • Включение данных не только о счетах в банках, но и об электронных кошельках у эмитентов электронных денег и счетах у небанковских поставщиков платежных услуг.

3. Запросы на встречные сверки:

   • Добавление возможности налоговым органам подавать запросы на проведение встречных сверок к небанковским предоставлятелям платежных услуг/эмитентов электронных денег.

Итак, акт налоговой проверки был адаптирован для использования налогоплательщиками электронных денег (заметьте, что электронные деньги – это не криптовалюта, а деньги, которые выпускаются по лицензии НБУ) и использование услуг небанковских поставщиков платежных услуг, таких как, например, почтовые операторы.

Акты камеральной проверки и проверки контролируемых операций

Вышеприведенная форма акта не является единственной, что используется налоговыми органами. Кроме того, существуют:

1. Акт камеральной проверки:

   • Составляется только в случае выявления нарушений. Если нарушений нет, делается только запись в специальном поле декларации и акт не составляется. Относительно НДС-отчетности форма акта камеральной проверки является отдельной. Она утверждена как Приложение 2 к Методическим Рекомендациям согласно приказу Миндоходов от 14.06.2013 г. № 165. Акт подписывается, регистрируется и вручается (отправляется) для подписания налогоплательщику в течение 3-х рабочих дней.

2. Акт о результатах проверки по принципу «вытянутой руки»:

   • Его форма утверждена приказом Минфина от 13.07.2017 г. № 629. Согласно этому приказу, акт подписывается, регистрируется и вручается (направляется) в течение 2-х рабочих дней с даты составления (регистрации) под расписку налогов.

Обратите внимание: камеральная проверка представляет собой удаленную проверку «в середине налоговой» и своевременность платежей. Если декларации приняты, а налоги уплачены в срок, никакого акта не посылают.

Электронные налоговые проверки: сведение к справочному виду

Налогоплательщик может инициировать электронную проверку, являющуюся одной из форм внеплановых проверок, проведенных без выезда к налогоплательщику. Результаты этих проверок оформляются исключительно справкой согласно пункту 86.11 Налогового кодекса Украины. В нормативной базе отсутствует конкретная форма такой справки от ГНС.

Важные аспекты акта налоговой проверки, которые следует знать

При анализе акта документальной налоговой проверки налогоплательщику следует обратить внимание на следующие аспекты, указанные в разделе пункта 2 раздела ІІІ Порядка № 727:

1. Вводная часть:

   • Информация о вручении под подпись или отправке копии приказа о проведении проверки.
   • Информация об отказе допуска инспекторов ГНС, если таковая произошла.
   • Список вопросов проверки (утвержденный план обязан быть в приложении).

2. Описательная часть:

   • Указание налоговых периодов или границ проверяемых периода и конкретизация проверенных документов и операций.
   • Указание на то, проводилась ли проверка сплошно или выборочно.

Эта информация позволяет налогоплательщику понимать, какие именно документы проверялись ГНС и на каких основаниях были сделаны выводы. В случае обжалования акта это может стать информационным средством защиты интересов налогоплательщика.

Анализ нарушений в документальном акте налоговой проверки

Описательная часть, отражающая нарушения, должна содержать следующие элементы (см. также п. 4 раздела ІІІ Порядка № 727):

1. Четко описана суть нарушения с наведением конкретных пунктов и статей Налогового кодекса Украины и других нарушенных нормативно-правовых актов. Акт не должен содержать ссылки на внутренние документы Государственной налоговой службы, такие как метод рекомендации и инструкции, не предназначенные для налогоплательщиков. Письма ГНС (ДФС, Миндоходов) не являются нормативными документами и не могут служить основанием для обоснования нарушений.

2. Указание периода, в течение которого выявлены нарушения (календарный день, месяц, квартал, полугодие, 3 квартала, год) и хозяйственной операции, в ходе которой произошло нарушение.

3. Конкретные строки декларации или других отчетных документов, связанных с нарушением, поданных налогоплательщиком.

4. Указание на конкретный первичный документ (или учетный журнал, ведомость), который повлек нарушение или служит его доказательством. Должны быть название документа, его дата, номер и условия операции, чтобы однозначно идентифицировать этот документ.

5. Расчеты и материалы-доказательства должны быть тщательно изложены и понятны налогоплательщику, предоставлять представления об обнаруженных отклонениях, на основании которых было доначислено налоговое обязательство.

6. Описание методов выявления нарушений, таких как инвентаризация, встречная сверка, информация от контрагента, обмер, перевешивание, документальная проверка и т.п.

7. Указания конкретных должностных лиц налогоплательщика, несущих ответственность за правильность исчисления и уплаты налогов.

8. Подпись инспектора с обязательными реквизитами, поскольку акт без них может быть признан судом недействительным. К примеру, постановлением Высшего суда Украины от 03.12.2019 г. по делу № 1440/1965/18, рег. №86103091, акт проверки был признан недействительным именно из-за отсутствия подписи инспектора.

Оставить заявку 067 341 76 94

Отсутствие первоначальных документов в акте документальной налоговой проверки

В случае отсутствия определенных первичных документов при налоговой проверке, акт должен содержать следующие сведения (см. пп. "2" п. 4 Порядка № 727, пп. 5.1.4 Методрекомендаций № 396):

1. Четкий список отсутствующих документов с указанием причин их отсутствия.

2. Указание реквизитов соответствующего письменного уведомления, направленное налогоплательщиком в ГНС по потере документов (если такое было).

3. Изложение мер, предпринятых для получения от налогоплательщика таких документов или их копий.

4. Объяснение налогоплательщика и соответствующие справки.

5. Предоставленные налогоплательщику письменные запросы на получение документов, которые должны включать в себя четкий перечень документов и сроки их предоставления, а также дату составления запроса.

Важно учитывать, что отсутствие запросов на получение документов при проверке не дает оснований для включения в акт сведений об отсутствии таких документов. Кроме того, рекомендуется избегать передачи документов без письменного запроса, поскольку иногда документы могут быть утрачены. Также важно предоставлять только документы, касающиеся предмета проверки, периода проверки и плана проверки, с которыми плательщик должен был ознакомиться заранее.

Отметим, что в соответствии с частью 3 п. 44.7 Налогового кодекса Украины, отсутствуют документы, обнаруженные во время налоговой проверки, налогоплательщик может предоставить или отправить не позднее чем за 3 дня до окончания проверки. После этого проверка продолжается в зависимости от вида и класса предприятия в соответствии с установленными сроками для крупных, средних и малых предприятий при плановых и внеплановых документальных проверках.

Процедура передачи и согласования акта налоговой проверки

Процедура получения и подписания актов налоговых проверок носит следующий характер:

1. Акт документальной проверки (выездной/невыездной):

   • Вручается лично налогоплательщику или направляется ему по определенным правилам ст. 42 Налогового кодекса Украины.
   • Подписывается в день получения (п. 86.4 НКУ).

2. Акт фактической проверки:

   • Подписывается на месте проведения проверки (п. 86.5 НКУ).

3. Справка электронной проверки:

   • Предоставляется лично плательщику налога с возможностью подписать его в течение 5 рабочих дней (п. 86.11 НКУ).

4. Акт камеральной проверки:

   • Вручается или направляется налогоплательщику.
   • Подпись не обязательна (п. 86.2 НКУ).

Важно отметить, что подписание акта является обязанностью плательщика налога (п. 81.3 НКУ). Неподписание акта не освобождает от обязательства уплатить определенную в налоговом уведомлении-решении (ППР) сумму доначисленного налогового обязательства, штрафа и пени (п. 86.5 НКУ и п. 86.6 НКУ). Хотя отказ от подписи не запрещает составление акта-отказа, для дальнейшего обжалования результатов проверки важно иметь экземпляр подписанного акта, поэтому его подписание и сохранение одного из экземпляров рекомендуется.

Акт налоговой проверки: что делать дальше после получения?

На основе акта проверки, орган ГНС определяет сроки принятия НПР согласно следующему графику (п. 86.8 НКУ):

1. В течение 15 рабочих дней с момента вручения акта проверки налогоплательщику.

2. В случае, если налогоплательщик высказывает свои замечания к акту проверки, рассмотрение этих возражений и принятие НПР происходят в соответствии со сроками, определенными в п. 86.7 НКУ.

Процедура обжалования акта налоговой проверки

Случаи несогласия с актом налоговой проверки можно разрешать следующими способами:

1. Представление возражений к акту проверки:

   • Возможно, в течение 10 рабочих дней после получения акта проверки (п. 86.7 НКУ).
   • Рекомендация: при подписании акта указать, что акт подписывается с замечаниями, а возражение будет направлено в установленный законодательством срок. Это позволяет подать документы, которые не были доступны при проверке.

2. Получение и начало административного обжалования ППР:

   • Возможно в течение 10 рабочих дней после получения ППР или другого решения ГНС (п. 56.3 НКУ).

3. Проведение судебного обжалования ППР:

   • Право на это сохраняется в течение 1095 дней со дня получения обжалуемого решения.
   • Важно отметить, что обжаловать можно только ППР, а не сам акт проверки (решение ВСУ, например, по делу 811/119/13-а от 10.05.2018 г.).
   • К моменту карантина и чрезвычайного положения сроки давности приостановлены.

Необходимо учитывать, что судебное обжалование возможно только по ППР. Налоговое обязательство считается согласованным, если не уплачено в течение 10 календарных дней с получения ППР. Поэтому важно подавать иск в суд в течение этого срока во избежание обязательной уплаты до наступления судебного решения (решение ВСУ по делу № 826/14195/16 от 31.08.2018 г.).

Налогоплательщик может выбрать любой из вариантов или пройти очередные этапы последовательно. Отрицание и административное обжалование ППР бесплатны, поэтому рекомендуется начать с них для подготовки к судебному обжалованию и максимальному использованию времени. Следует также отметить, что электронные справки по результатам электронных проверок не подлежат обжалованию из-за возражений, а могут быть обжалованы только вместе с подписанием не позднее 10 календарных дней от их получения (п. 86.11 НКУ).

Обжалование акта налоговой проверки через представление возражений

Отрицание представляет собой письменный документ, составленный налогоплательщиком и адресованный органу ГНС, проводившему налоговую проверку. Этот документ содержит обоснованное несогласие с изложенными фактами и данными в акте налоговой проверки, заключениями, а также включает замечания по действиям органа ГНС при проведении проверки. Также в нем могут быть включены дополнительные факты, проигнорированные или не учтенные в акте проверки.

Вместе с возражением в установленные сроки подаются дополнительные документы, подтверждающие показатели, указанные налогоплательщиком в своей налоговой отчетности (п. 44.7 НКУ, п. 86.7 НКУ).

Подача возражения позволяет достичь следующего:

1. Возражение становится неотъемлемой частью акта проверки (п. 86.7 НКУ), поэтому ППР должно быть принято с учетом высказанных замечаний (п. 86.8 НКУ). Однако орган ГНС может отклонить аргументы налогоплательщика.

2. Есть возможность внести документы, которые не были включены в акт проверки по причине несовершенства проведения проверки или игнорирования их проверяющими. Важно обратить внимание на описательную часть акта проверки документов (период, сплошность, метод получения данных, реквизиты, операции и т.п.).

3. Представить копии тех документов, которые налогоплательщик не мог предоставить при проверке по определенным причинам.

4. Сформулированные аргументы и добавленные документы могут быть использованы при административном или судебном обжаловании результатов проверки (п. 5 ст. 160 Кодекса административного судопроизводства Украины).

Недостатком возражения является то, что ответ на него может быть внеплановой проверкой ГНС, направленной на выявление обстоятельств, которые не были рассмотрены во время предварительной проверки (пп. 78.1.5 НКУ). Эта проверка проводится исключительно по ставшим предметом обжалования вопросам.

Анализ возражения на акт налоговой проверки

Возражения и дополнительные представленные документы рассматриваются ГНС в течение 10 рабочих дней, следующих за днем их получения. В случае назначения внеплановой документальной проверки срок рассмотрения составляет 10 рабочих дней после завершения такой проверки (абзац 2 пп. 86.7.1 НКУ). Налогоплательщик может участвовать в рассмотрении возражения, которое должно сообщить в самом возражении или в письме, которое направляется вместе с дополнительными документами (пп. 86.7.3 НКУ).

ГНС обязана принять заключение (не акт, см. пп. 86.7.4 НКУ) и составить обоснованный письменный ответ для налогоплательщика. Этот ответ подписывается руководителем или его заместителем и направляется налогоплательщику (письмо ГФС от 25.04.2016 г. № 9296/6/99-99-14-03-03-15).

Написание возражения на акт налоговой проверки

Отрицание составляется в произвольной форме в двух экземплярах. Основным элементом является перечень нарушений, которые налогоплательщик выдвигает как объект отрицания, а также обоснование законности позиции налогоплательщика, указывая на соответствующие нормы законодательства и документы. Возражение может быть отправлено по почте в рекомендованном письме с описанием вложения или подано лично с получением отметки на втором экземпляре.

Оставить заявку 067 341 76 94