Учет и обложение экспортных операций: бухгалтерский подход

03 December 2023

Приступая к экспорту товаров, важно учитывать многочисленные аспекты, такие как документальное оформление, дата признания дохода от экспорта, влияние условий Инкотермс, курсовые разницы и другие учетные аспекты экспортных операций. Также следует учитывать налогообложение, связанное с экспортными операциями. Этот обзор предоставляет важную информацию о начале экспортной деятельности и ключевых аспектах учета, связанных с осуществлением экспортных операций.

К каким операциям относится экспорт?

К экспортным операциям относятся следующие виды:

1. Окончательный вывоз товаров - перевод их в свободное обращение вне таможенной границы. Условием является отсутствие обязательств по возврату товаров (согласно статье 82 Таможенного кодекса Украины). Товары могут физически уже находиться вне таможенной территории, но все еще находиться под таможенным контролем (согласно статье 83 Таможенного кодекса Украины).

2. Продажа товаров иностранным субъектам хозяйствования – даже без их вывоза за таможенную границу (определена в статье 1 Закона "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.1991 № 959).

3. Реэкспорт - повторный вывоз товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины, то есть импортированные (определено в статье 1 Закона о внешнеэкономической деятельности).

Экспорт товаров: как начать

Сначала необходимо пройти процедуру аккредитации на таможне и получить там учетный номер, если это еще не было сделано. Эта операция осуществляется на основе специального заявления о включении в реестр лиц-резидентов, определенного Приложением 1 к Порядку учета лиц, участников отношений, регулируемых законодательством Украины по вопросам таможенного дела, утвержденного приказом Минфина от 15.06.2015 года № 552. Эту процедуру проводят только один раз. Далее для надлежащей организации экспорта товаров необходимо выполнить следующие шаги согласно статье 83 Таможенного кодекса Украины:

1. Представить таможне необходимые документы на товары, среди которых могут быть сертификаты качества. Для сельскохозяйственной продукции (группы 1-25 УКТ ВЭД) могут потребоваться сертификат происхождения товара (EUR.1), фитосанитарный сертификат, карантинный сертификат на партию груза, международный ветеринарный сертификат.

2. Уплатить пошлину, если это предусмотрено (существуют беспошлинные режимы). Информацию об экспортных таможенных ставках, режимах свободного экспорта и экспортном контроле можно найти в справочнике на портале QD Professional или подобных сервисах, где предоставляется информация по кодам УКТ ВЭД.

3. В случаях, когда это нужно получить разрешение (лицензию) от Минэкономики для осуществления внешнеэкономических операций. Подробности о лицензировании ВЭД и условиях получения лицензии на экспорт товаров можно найти в материале о Внешнеэкономической деятельности.

Понятно, что перед этими процедурами необходимо найти покупателя и заключить с ним внешнеэкономический договор (контракт) с использованием условий международных поставок Инкотермс. В настоящее время актуальна версия – Инкотермс 2020, которая может быть представлена на языке стран, с которыми Украина имеет таможенный союз, или на английском языке.

Процесс документирования экспортных операций

В рамках ВЭД-контракта экспорт товаров может потребовать обязательного сопровождения рядом первичных документов в зависимости от условий и обстоятельств сделки:

1. Инвойс (счет-фактура): Выставляется на покупателя-нерезидента. Для ВЭД это может быть ключевым документом при условии его оплаты, подтверждаемой налоговиками (согласно письму ГУ ГФС в г. Киеве от 31.03.2017 г. № 6964/10/26-15-14-05-04-22).

2. Накладные: Связанные с предварительным покупкой товара.

3. Калькуляции: Применяются, если продукция или товары изготовлены самим поставщиком.

4. Товаротранспортные документы: Включают автомобильную CMR, авианакладную Air Waybill, коносамент Bill of Lading, железнодорожную накладную Rail Waybill.

5. Акт приемки-передачи товара.

6. Погрузочные ведомости и упаковочные листы.

7. Carnet TIR: Книга международных дорожных перевозок (при наличии).

Однако среди всех этих документов важное место принадлежит грузовой таможенной декларации (ГТД), которая имеет ключевое значение в налоговом аспекте экспортной операции.

Грузовая таможенная декларация при экспорте: оформление

Экспортная таможенная декларация (известная по литерному коду ЭК) охватывает различные таможенные режимы для вывоза товаров, таких как экспорт, реэкспорт, временный вывоз и таможенный склад. К примеру, Грузовая таможенная декларация с кодом ЭК10АА указывает на стандартный процесс экспорта товаров.

Для подачи ГТД предоставляется срок в 10 дней с момента доставки товаров в таможенный орган. Если в течение 30 дней товар не включается в таможенный режим или хранится на временном складе, он автоматически становится собственностью Государственной таможенной службы.

Установление даты признания дохода по экспорту

Обобщены два возможных подхода к признанию субъектами хозяйствования дохода от экспорта:

1. На дату оформления Грузовой таможенной декларации (ГТД): Этот подход обычно удовлетворяет налоговикам, но не всегда отвечает требованиям Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 15 "Доход". Это может быть проще, но не всегда верно.

2. На дату выполнения всех условий признания дохода по пункту 8 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 15 "Доход": Это правильный подход с точки зрения стандартов бухгалтерского учета, но он более сложный и требует детального анализа условий ВЭД-контракта и первичных документов, связанных с перемещением товара от экспортера к покупателю.

• УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ПРИ ЭКСПОРТЕ

Изложенные условия свидетельствуют о возможных затруднениях в определении момента признания дохода при экспорте. В данном случае нет единой универсальной стратегии принятия решения.

Определение даты признания дохода от экспорта при рассрочке платежа

Одной из прикладных ситуаций, которая может вызвать недоразумение, является передача товара с освобождением от уплаты платежа с более поздним расчетом. Особенно это становится сложным, когда соглашение определяет право собственности переходит после факта последнего платежа. В таких случаях выбор даты признания дохода становится дополнительно усложненным:

1. Дата перехода права собственности (дата последнего платежа): Неправильно, поскольку предприятие получает экономические выгоды в виде платежей немедленно после передачи товара.

2. Дата физической передачи товара перевозчику: Это также спорно, поскольку это может не отражать день передачи всех рисков и выгод, связанных с владением товаром.

Разъяснение этой ситуации и подобных может быть признание датой признания дохода в момент передачи рисков и выгод, в соответствии с условиями Инкотермс, определенными в соглашении на поставку. Эта дата может быть даже после физической передачи товаров перевозчику, например по условиям группы D: DAP, DPU/DAP и DDP.

Давайте подробнее рассмотрим условия Инкотермса.

Когда передаются риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар

Как уже было обнаружено, выполнение четырех требований пункта 8 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 15 относительно признания дохода не всегда совпадает по времени с процедурой оформления Грузовой таможенной декларации (ГТД). Однако Инкотермс определяет момент передачи рисков. К примеру, условие:

• DPU/DAP в экспортном контракте предусматривает передачу рисков доставки товара в определенное место, которое уже находится за пределами таможенной территории Украины;
  DDP вообще предполагает доставку и передачу рисков на складе покупателя.

По обоим условиям – DPU/DAP и DDP – дата признания дохода в соответствии с пунктом 8 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 15 "Доход" возникает после даты оформления ГТД.

Момент передачи рисков проиллюстрирован в таблице ниже.

Обратите внимание: дата признания дохода при экспорте – это самая поздняя дата: дата физической передачи товара перевозчику или дата передачи рисков. Эти даты не всегда совпадают с датой оформления ГТД.

Пример применения Инкотермса при признании дохода. ВЭД-контракт содержит условие, что поставка осуществляется на основе DDP (место доставки – непосредственно склад покупателя). Есть такие даты:

• 25.06.2023 г. – дата передачи перевозчику (дата потери контроля);
• 28.06.2023 г. - дата оформления ГТД;
• 03.07.2023 г. – дата передачи товара покупателю. Это подтверждается датой автомобильной CMR.

Доход должен быть признан 03.07.2023, поскольку именно в этот день состоялась передача всех рисков, связанных с товаром, по условию DDP. Эта дата отличается от даты ГТД.

Учитывая все эти трудности с определением даты признания дохода, идеально было бы, чтобы в договоре ВЭД все эти моменты совпадали на одну дату: момент перехода права собственности на товар, момент передачи рисков и/или контроля над товаром по базисному условию Инкотермс.

Трудности в учете экспорта товаров при EXW

Условие Инкотермс EXW предполагает, что покупатель самостоятельно вывозит товар из продавца. Однако это может вызвать проблемы, поскольку все риски переходят на покупателя еще на момент нахождения товара у продавца (экспортера). В таком случае покупатель должен осуществлять процедуры таможенного оформления. Важно учесть, что Грузовая таможенная декларация (ГТД) должна быть оформлена от имени продавца, в противном случае не может быть применена нулевая ставка НДС.

С одной стороны, условие EXW согласно статье 1 Закона о внешнеэкономической деятельности соответствует определению экспорта, поскольку предусматривает продажу товара нерезиденту даже без его вывоза экспортером.

С другой стороны, для того чтобы продавец имел право на нулевую ставку НДС, он должен быть указан в ГТД как отправитель/экспортер в строке 2. Выходит, что таможенный брокер должен оформлять ГТД от имени экспортера, что делает условие EXW практически невозможным, поскольку продавец фактически уже занимается таможенной процедурой, чего он не должен делать. Кроме того, если в ГТД указать другого отправителя, продавец также обязан будет начислять НДС по ставке 20% и по правилу первого события (п. 187.11 Налогового кодекса Украины).

Важно отметить, что подобная ситуация типична не только для Украины, и поэтому в Инкотермс 2020 рекомендуется использовать условие FCA вместо EXW, чтобы избежать подобных проблем.

Валютный контроль при экспортных операциях

Состояние валютного контроля в сфере экспортных операций на 2023 год определяется следующим образом:

• 180 календарных дней является максимальным сроком закрытия ВЭД-контракта во время чрезвычайного положения. В течение этого периода покупатель должен полностью произвести расчеты за товар, вывезенный за пределы страны. Это ограничение не распространяется на операции с объемом менее 400 тыс. грн. Такие ограничения установлены в соответствии с пунктом 21 раздела ІІ Постановления Правления Национального банка Украины от 02.01.2019 г. № 5 (с учетом требований пункта 142 Постановления Правления НБУ от 24.02.2022 г. № 18 "О работе банковской системы в период чрезвычайного положения") .
• Запрещено проведение валютных операций с Россией и Белоруссией в связи с военным положением. К примеру, запрещено осуществлять валютные операции с участниками из этих стран, а также запрещены расчеты белорусскими рублями. Больше деталей о ситуации можно найти в материале о контрагентах из РФ и Белоруссии.
• Валютный контроль банка за ВЭД-контрактом начинается с момента оформления таможенной декларации (ЭК-10 – "Экспорт" / ЭК-11 – "Реэкспорт") или подписания акта приемки-передачи или иного документа, подтверждающего передачу товара нерезиденту в соответствии с условиями контракта.
• Надзор останавливается после поступления денежных средств на текущий счет.
• Из валютного контроля исключаются операции по экспорту без фактического ввоза-вывоза продукции, когда валютный контроль банком прекращается после продажи такой продукции нерезиденту за границей (пункт 5 подпункта 9 Инструкции № 7).

Курсовые разницы в сфере экспортных операций на 2023 год

При расчетах по экспортным операциям неизбежно возникают курсовые разницы, учет которых регулируется согласно стандартам НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Курсовые разницы применяются только к монетарным статьям, то есть в случае расчетов денежными средствами. Для лучшего понимания монетарных статей и учета курсовых разниц можно воспользоваться нижеприведенной таблицей.

Важно отметить, что с введением чрезвычайного положения курс Национального банка стал фиксированным, что привело к отсутствию курсовых разниц в этом периоде.

Особенности налогообложения экспортных операций 2023

Характеристики налогообложения экспортных операций представлены в таблице ниже.

• НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Экспорт товаров без вывоза за пределы Украины и освобождения от НДС

Как уже упоминалось (см. по условиям EXW), ставка 0% для НДС возможна только при вывозе товара за таможенную территорию Украины. Это связано с условием наличия ГТД по применению экспортной ставки НДС. В зависимости от ситуации, решение по проблеме НДС может носить такой характер:

1. Нерезидент самостоятельно забирает товар на условиях EXW или аналогичных и оформляет ГТД на себя. В этом случае применяется стандартная "внутренняя" ставка НДС для таких товаров (20%, 14%, 7%, без НДС).

2. Если товар перепродается без ввоза его на таможенную территорию Украины вообще, проблем с НДС не возникает. Поскольку объекта обложения НДС нет, налоговые накладные не оформляются, поскольку операция происходит за пределами таможенной территории Украины.

Характеристики экспорта услуг

Экспорт услуг отличается от экспорта товаров следующим образом:

1. Подтверждением предоставления услуги является акт предоставления услуг или другой документ, согласованный сторонами, например оплаченный счет-фактура (инвойс). Доход распределяется на части в соответствии с пп. 10-14 НП(С)БУ 15.

    

2. Доход признается на дату подписания акта и каждую дату баланса с учетом степени завершенности операции по требованиям пп. 10-14 НП(С)БУ 15.

Относительно НДС при экспорте услуг все зависит от типа услуг и места их предоставления, как показано в таблице ниже.

Экспортные операции: учет

Для регистрации финансовых взаиморасчетов с нерезидентами используется подсчет 362 "Расчеты с иностранными покупателями".

В случае, когда дата фактической отгрузки (передачи) экспортируемого товара не совпадает с датой признания дохода, для бухгалтерского учета таких товаров (продукции) можно воспользоваться подсчетами 287 "Товары в пути", 267 "Готовая продукция в пути" и 277 "Продукция сельскохозяйственного производства" в пути". Впрочем, они должны быть утверждены в приказе об учетной политике.

В следующей таблице приведены примеры бухгалтерских проводок по учету экспортных операций.

• БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ПО УЧЕТУ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ