Финансовый лизинг: критерии, налогообложение и бухгалтерский учет

04 December 2023

Финансовый лизинг подобен банковскому кредиту в том смысле, что он дает возможность получить необходимое имущество немедленно и платить за него поэтапно, включая проценты. В консультации по финансовому лизингу важно рассмотреть налоговые и бухгалтерские аспекты этого процесса, в частности учесть обновление НП(С)БУ 14, касающееся налогообложения и учета лизинговых операций для лизингополучателя.

Финансовый лизинг и кредит: сходство и разница

Соглашение финансового лизинга объединяет в себе элементы аренды, купли-продажи и кредита, хотя имеет юридические отличия от этих видов сделок. Имущество, полученное через финансовый лизинг, передается сроком и по определенной плате. С экономической точки зрения финансовый лизинг рассматривается как форма кредитования. Налоговое и бухгалтерское учета отличаются в некоторых аспектах, но, например, лизинговые платежи, равно как и выплаты за банковский кредит, не облагаются НДС. Сравнение денежного лизинга и кредита представлено в таблице ниже.

Некоторую аналогию можно обнаружить с продажей в рассрочку, как показано в таблице.

Оформление сделок финансового лизинга регулируется гражданским и хозяйственным законодательством, а также специальным законом "О финансовом лизинге" от 04.02.2021 г. № 1201 (далее – Закон о финлизинге), который вступил в силу 13 июня 2021 года, заменив своего предшественника.

Для бухгалтерского учета финансового лизинга используется термин "финансовая аренда" (согласно НП(С)БУ 14 "Аренда"). Это синоним, хотя у НП(С)БУ 14 есть отдельные критерии признания сделки финансовой арендой, что может отличаться от юридического толкования сделки (подробнее - далее).

Типы имущества, которые можно включить в финансовый лизинг

Основные характеристики объекта договора финансового лизинга включают в себя:

1. Имущество, подлежащее финансовому лизингу, становится собственностью лизингодателя (согласно части 1 статьи 806 Гражданского кодекса Украины и части 1 статьи 1 Закона о финлизинге).

2. Объект передается в пользование лизингополучателю сроком не менее 1 года (согласно части 2 статьи 5 Закона о финлизинге).

3. Передача имущества осуществляется за плату (согласно части 1 статьи 806 Гражданского кодекса Украины и части 1 статьи 1 Закона о финлизинге).

4. Предметом договора может быть только основное средство (согласно части 1 статьи 807 Гражданского кодекса Украины и части 1 статьи 6 Закона о финлизинге).

Имущество, подлежащее финансовому лизингу, не может включать земельные участки и другие природные объекты (в соответствии с частью 2 статьи 807 Гражданского кодекса Украины и частью 2 статьи 6 Закона о финлизинге). Некоторые объекты согласно части 2 статьи 3 Закона "Об аренде государственного и коммунального имущества" также нельзя передавать в финансовый лизинг. Самое распространенное имущество, включаемое в лизинг, это транспортные средства, сельскохозяйственная техника, станки и другое оборудование.

Важно учитывать, что объектом финансового лизинга могут являться только основные средства, а срок сделки должен составлять не менее 1 года.

Основное средство имеет два определения – бухгалтерское и налоговое. С точки зрения бухгалтерского учета это материальные активы, удерживаемые предприятием для использования в своей деятельности, со сроком полезного использования свыше 1 года. С точки зрения налогообложения (согласно пункту 14.1.138 Налогового кодекса Украины), к основным средствам не относятся стоимость земли, а их стоимость должна превышать 20 000 гривен.

Объект финансового лизинга не может быть включен в ликвидационную массу лизингополучателя в случае его банкротства (согласно части 7 статьи 7 Закона о финлизинге). Кроме того, он не может быть конфискован, и на него не может быть наложен арест третьими лицами из-за действий или бездействия лизингополучателя (согласно части 6 статьи 7 Закона о финлизинге).

Финансовый лизинг как вид финансовых услуг

Услуги финансового лизинга доступны как от банков, так и других компаний. Согласно статье 1 Закона о финлизинге, лизингодателем может быть только юридическое лицо, получившее право предоставлять финансовые лизинговые услуги в определенном порядке. Закон не предоставляет конкретную информацию об этом порядке, но указывает, что рынок финансовых услуг регулируется Национальным банком Украины.

Лизинговые услуги могут предоставлять банки, лизинговые компании, автосалоны и другие юридические лица, имеющие лицензию на эту деятельность. Лицензию выдает Национальный банк Украины, другие лицензии, выданные ранее Нацкомфинуслуг, остаются действительными.

Для финансового лизинга требуется лицензирование, и хотя сам Закон о финлизинге не детализирует процесс лицензирования, этот вопрос регулируется Положением о лицензировании и регистрации предоставлятелей финансовых услуг, принятым Постановлением Правления НБУ от 24.12.2021 г. № 153. Это положение определяет требования к лицензированию финансового лизинга. и регистрация предоставлятелей финансовых услуг.

Важно учитывать наличие лицензии лизингодателя, поскольку это имеет значение для признания действительности договора финансового лизинга. Непризнание налоговыми органами может привести к последствиям для налогового кредита по НДС, а также может повлечь за собой переквалификацию договора на другой вид сделки, такой как аренда или купля-продажа в рассрочку. Это может привести к дополнительным налоговым выплатам и штрафам. Поэтому при получении объекта в финансовом лизинге важно проверить наличие лицензии и изучить внутренние правила предоставления финансовых лизинговых услуг.

Права и обязательства лизингодателя

В части 2 статьи 20 Закона о финлизинге отмечается, что среди обязанностей лизингодателя входит возмещение лизингополучателю расходов на улучшение объекта финансового лизинга, осуществленных по письменному согласию лизингодателя.

Если лизингополучатель является физическим лицом, то в соответствии с частью 2 статьи 13 Закона о финлизинге лизингодатель обязан:

1. Безвозмездно предоставить в электронной или бумажной форме актуальную информацию для заключения договора, необходимую для сравнения различных предложений этого лизингодателя, чтобы физическое лицо могло принять решение о заключении соглашения. При этом должна быть указана дата предоставления и сроки актуальности.
2. Предоставлять все необходимые пояснения, в частности, относительно существенных условий договора и последствий, включая порядок и график уплаты лизинговых платежей.

Среди других обязанностей лизингодателя отмечается соответствие лицензионным условиям, регулируемым Постановлением Правления НБУ от 24.12.2021 г. № 153. Отмечается, что лизингодатель должен иметь собственный вебсайт, обеспечивающий надлежащий порядок его работы, а также раскрывать надлежащую информацию клиентам.

Среди прав лизингодателя выделяется возможность возврата объекта лизинга при наличии исполнительной надписи нотариуса и право отказаться от договора, если лизингополучатель не платит лизинговые платежи в течение более 30 календарных дней.

Финансовый лизинг и финансовый мониторинг

Операции финансового лизинга могут быть предметом финансового мониторинга, что предполагает, что лизингополучателю придется предоставлять банку документы для подтверждения легальности средств, которые он платит за лизинг.

По суммам платежей, превышая 30 тыс. грн, возможен мониторинг деловых отношений и другие меры надлежащей проверки, включая определение происхождения средств согласно Закону "О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения от 06.12.2019 г. № 361. Банк или нефинансовое финансовое учреждение, такое как лизинговая компания, может требовать определенные документы для подтверждения легальности происхождения средств, особенно от вновь субъектов хозяйствования.

Важно отметить, что сделки финансового лизинга подлежат процедурам финансового мониторинга, если суммы платежей превышают 30 тыс. грн., включая подтверждение происхождения средств.

Субъектами финансового мониторинга могут быть не только банки, но и нефинансовые учреждения, предоставляющие отдельные финансовые услуги согласно Закону № 361. Отмечено, что Закон не устанавливает никаких конкретных требований по минимальному количеству предоставленных услуг, поэтому все лизингодатели считаются субъектами финансового мониторинга.

Удостоверение нотариусом договоров финансового лизинга

В настоящее время соглашение о финансовом лизинге не требует нотариального удостоверения, за исключением случаев, установленных законом или согласованных сторонами, как указано в части 2 статьи 15 Закона о финлизинге. Однако, если соглашение о финансовом лизинге касается транспортного средства и одной из сторон является физическое лицо, обязательным становится нотариальное удостоверение, если этого требует одна из сторон, то есть лизингодатель или само физическое лицо.

Внимание: Новый Закон о финлизинге четко определяет, что нотариальное удостоверение соглашения о финлизинге необязательно.

До принятия нового Закона о финлизинге существовала практика решения судебных дел в отношении налоговых органов, когда не удостоверенные нотариально соглашения финансового лизинга признавались недействительными, особенно в случаях передачи транспортных средств физическим лицам. Четкое регулирование этого вопроса в новом Законе о финлизинге должно урегулировать данную проблему. Однако появился еще один вопрос – необходимость получения согласия семейного партнера при заключении соглашения финансового лизинга, если физическое лицо-получатель лизинга является семейным (часть 4 статьи 13 Закона о финлизинге). В случае отсутствия такого согласия, соглашение можно, опять же, признать недействительным.

Основные налоговые критерии финансового лизинга

Несоответствие налоговых критериев может вести к непризнанию операций финансового лизинга налоговыми органами и включению их в налоговое обязательство по НДС. Следует отметить, что бухгалтерские и налоговые критерии (согласно п. 4 раздела I НП(С)БУ 14 и пп. 14.1.97 НКУ) могут иметь определенные отличия. В случае НКУ и Закона о финлизинге условия на данный момент идентичны (согласно ст. 5 Закона о финлизинге). Согласно налоговому подходу, для того чтобы сделка считалась финансовым лизингом, достаточно выполнения хотя бы одного из следующих условий:

1. Срок передачи объекта лизинга превышает срок, за который амортизируется 75% его стоимости. Арендатор обязан в течение срока действия договора приобрести объект лизинга по цене договора. Всё это должно быть выполнено одновременно.

2. Балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора составляет не более 25% от первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга до начала действия договора.

3. Сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее.

4. Уникальность объекта лизинга, когда он производится под заказ и не может быть использован другими лицами из-за его определенных технологических и качественных характеристик.

Дополнительно можно указать использование ускоренной амортизации предмета финансового лизинга, однако ГНС в дальнейшем не предоставляла конкретных разъяснений по этому вопросу.

Важно учитывать, что одним из признаков финансового лизинга является то, что лизинговые платежи превышают стоимость предмета лизинга.

Несмотря на все указанные критерии, стороны могут решить признать соглашение, удовлетворяющее условиям финансового лизинга, операционной арендой (оперативным лизингом) и применять правила налогообложения, аналогичные обычной аренде. Такая возможность была разъяснена в письме ГФС от 03.10.2016 № 21417/6/99-99-15-02-02-15. Другим важным аспектом является необходимость получения разрешения супругов при заключении договора финлизинга, если физическое лицо-лизингополучатель является членом семьи (согласно ст. 13 Закона о финлизинге). В случае отсутствия разрешения может возникнуть проблема признания договора ничтожным.

Бухгалтерские критерии финансового лизинга

Относительно бухгалтерских критериев признания финансовой аренды теперь пункт 4 раздела I НП(С)БУ 14 содержит только 5 критериев, не 8, как раньше. Они отличаются от налоговых и включают следующие:

1. Право собственности арендатора на актив по истечении срока аренды. Однако это лишь одно из условий, поскольку пункт 4 раздела I НП(С)БУ 14 четко отмечает, что право собственности на арендованный актив может быть передано или не передано.
2. Возможность приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения.
3. Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды независимо от передачи права собственности.
4. Текущая стоимость минимальных арендных платежей ≥ справедливая стоимость объекта аренды.
5. Особый характер арендованного актива означает, что он может использоваться только арендатором без определенных затрат на его улучшение.

На практике возникает проблема разногласий в применении налоговых и бухгалтерских критериев. Признание договора финансовой арендой по налоговым критериям может привести к начислению НДС налоговиками. Бухгалтерские критерии влияют на учет доходов и расходов, а значит, налог на прибыль. Следовательно, во избежание дополнительных налоговых рисков важно учитывать как бухгалтерские, так и налоговые критерии при заключении договора аренды.

Обязательно ли приобретение объекта лизинга

Нет, переход права собственности на объект финансового лизинга не является обязательным согласно статье 7 Закона о финлизинге. Например, можно передать объект в использование на 5 лет, полностью амортизировать его в течение этого срока и вернуть лизингодателю с нулевой балансовой стоимостью. Такое соглашение может признаваться финансовым лизингом в соответствии со вторым критерием согласно пп. 14.1.97 Налогового кодекса Украины независимо от суммы уплаченных лизинговых платежей и без необходимости перехода права собственности. Об отсутствии обязательного перехода права собственности на объект финансового лизинга также прямо отмечено в пункте 4 раздела I Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 14.

Финансовый лизинг: налогообложение

Налогообложение в контексте финансового лизинга регламентируется следующими правилами:

1. Налог на прибыль. В случае малодоходников применяются основные бухгалтерские принципы, в то время как у крупнодоходников могут возникнуть стандартные налоговые разницы, связанные с основными средствами (пункты 138.1 и 138.2 Налогового кодекса Украины).

2. НДС. Передача объекта финансового лизинга рассматривается как снабжение товаров (подпункт «а» подпункта 14.1.191 Налогового кодекса Украины), поэтому передача объекта финансового лизинга подлежит налогообложению НДС. То же касается возврата объекта лизинга (см. таблицу ниже).

   

Важно отметить, что налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС возникают только на дату передачи объекта лизинга, а не на дату авансовых платежей. Применение стандартного правила "первого события" здесь отсутствует из-за применения отдельных норм Налогового кодекса Украины для налогообложения аренды. Это подтверждено письмом Офиса КПН ДФС от 16.03.2018 г. № 1046/ИПК/28-10-01-03-11.

3. НДС при возврате объекта лизинга. На сегодняшний день налогообложение возврата объекта лизинга (включая исполнительную надпись нотариуса) осуществляется в соответствии с приведенными в таблице правилами.

Финансовый лизинг и судебная практика

Учитывая введение нового Закона о финлизинге, определенная часть предварительной судебной практики, связанная с недостатками предыдущего законодательства, теряет свою актуальность. К примеру, это касается аспектов, связанных с нотариальным удостоверением договора финансового лизинга. Итак, рассмотрим только примеры актуальных дел в таблице ниже.

• ОБЗОР СУДЕБНЫХ РЕШЕНИЙ ПО ФИНАНСОВОМУ ЛИЗИНГУ

Финансовый лизинг: рассмотрение дисконтирования

Управление долгосрочными обязательствами требует соблюдения соответствующих стандартов, в частности согласно пункту 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства». Однако для финансового лизинга следует руководствоваться правилами, определенными в специализированных стандартах, таких как НП(С)БУ 14. Следовательно, дисконтирование в учете финансового лизинга существует, но ему свойственны определенные особенности.

Согласно пункту 1 раздела II НП(С)БУ 14 для арендатора (лизингополучателя) правило выбора меньшей из двух ценностей (справедливой или настоящей) распространяется не только на оценку объекта лизинга (актива), но и на обязательства по нему. Разница между этими двумя ценностями распределяется между отчетными периодами с использованием арендной ставки процента на остаток обязательств до начала отчетного периода. Начисленные проценты включаются в состав денежных издержек (см. Пример 1). Это может рассматриваться как форма дисконтирования, однако по специфическим правилам, поэтому отдельного дисконтирования не применяется, а положения пункта 9 НП(С)БУ 11 может считаться выполненным.

Финансовый лизинг: бухучет

Основные принципы учета операций финансового лизинга в Национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета 14 (НП(С)БУ 14) в отношении лизингополучателя включают следующие аспекты:

1. Оприходование объекта финансового лизинга: Осуществляется по меньшей стоимости между справедливой стоимостью (по договору финансового лизинга) и текущей стоимостью суммы минимальных лизинговых платежей (пункт 1 раздела II НП(С)БУ 14).

2. Включение расходов: В первоначальную стоимость объекта можно включить затраты на монтаж, доставку, регистрационные сборы и другие, поскольку объект лизинга рассматривается как основное средство, и применяются положения пункта 8 НП(С)БУ 7 "Основные средства". С 7 февраля 2023 г. согласно новой версии НП(С)БУ 14, стоимость актива также включает первоначальные прямые расходы, связанные с заключением договора лизинга (расходы на переговоры, юридические услуги) (пункт 1 раздела II НП(С)БУ 14 ).

3. Отражение долгосрочного финансового обязательства: Одновременно с объектом в балансе отражается долгосрочное финансовое обязательство по субсчету 531 "Долгосрочные обязательства по аренде".

4. Текущие и долгосрочные обязательства: Сумма обязательств по договору финансового лизинга, уплаченная в течение текущего года, отражается по субсчету 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам".

5. Начисление процентной части лизинговых платежей: Происходит по субсчетам 952 "Финансовые расходы" и 684 "Расчеты по начисленным процентам".

С введением новой версии ЧП(С)БУ 14 в феврале 2023 года не произошло значительных изменений в учете аренды для арендатора. Новая изюминка состоит в учете начальных прямых издержек.

Приведен пример: ООО "Эдельвейс" получает в финансовый лизинг автомобиль Renault Sandero Stepway. Согласно условиям договора, исчисляется нынешняя стоимость минимальных лизинговых платежей с помощью формулы =PV(0,178/12;24;-13182,57), равная 264564 грн. Бухгалтерские проводки выполняются в соответствии с установленными нормами.

• РАСЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

• БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ПО УЧЕТУ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА (АРЕНДЫ) У АРЕНДАРЯ