Резерв отпусков: бухгалтерский учет

07 November 2023

На конкретных сценариях рассмотрим, зачем формируется резерв отпусков и какими нормативными актами его регулируется. В данной статье мы рассмотрим вопросы резерва для отпусков, бухгалтерских проводок и отчетности.

Право на отпуск имеет каждое работающее лицо. Работодатели обязаны своевременно и в полном объеме выплачивать своим работникам отпускные выплаты или компенсации. Финансовые ресурсы для этих выплат аккумулируются в специальном резервном фонде. Узнайте, как формируется резерв для отпусков и как следует надлежащим образом организовать его учет.

Резерв отпусков: каковы его основные аспекты

Общие положения статьи 74 Кодекса законов о труде и статьи 2 Закона Украины от 15 ноября 1996 г. № 504/96-ВР "Об отпусках" предусматривают наименьшее количество отпусков для работника, которое составляет 24 календарных дня с сохранением его должности и заработной платы.

Экономически резерв отпусков является внутренним страховым фондом предприятия, позволяющим распределить будущие расходы по оплате отпусков пропорционально. Летом, когда проходит массовый сезон отпуска, расходы на предприятии резко не увеличиваются.

Обратите внимание: многие предприятия, за исключением особых сезонных видов производства или услуг, наблюдают снижение объемов производства и реализации, что приводит к уменьшению доходов.

Следовательно, внезапное увеличение расходов из-за напряженного графика отпусков в этот период может привести к убыточности или нецелесообразному расходу оборотных средств. Исправить такую ситуацию может занять многие месяцы.

Резерв отпусков – это общепринятый термин, который понимают как опытные бухгалтеры, так и молодые специалисты. Официально этот резерв отпусков (в терминологии МСФО) называется как "обеспечение на выплату отпусков" в соответствии с пунктом 13 абзаца 2 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 11 "Обязательства". А в пункте 1.1 статьи 139 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) используется более известный термин – "резерв".

Но независимо от формулировки, сущность остается неизменной – резерв отпусков является специфическим фондом будущих расходов. Этот фонд формируется из текущих доходов для финансирования расходов в последующих периодах. Главное преимущество создания резерва состоит в возможности заранее возмещать будущие операционные расходы. Резерв отпусков - это понятие, не ограниченное Украиной или бывшим Советским Союзом. Если предприятие использует международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ), то они также включают термин "provisions", который переводится как "запас" или "резерв".

Обязательно ли создание резерва отпусков на предприятии?

Обязанность создания резерва отпусков регулируется пунктом 7 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 26 "Выплаты работникам", которые были утверждены приказом Министерства финансов от 28 октября 2003 года № 601. Согласно этим положениям, выплаты за неотработанное время, включая отпуск, должны постепенно накапливаться. Эти выплаты считаются обязательствами в отчетном периоде благодаря созданию соответствующих резервов.

Позиция Министерства финансов

Министерство финансов Украины повторено отмечало важность и обязательность создания резервов для выплат по отпускам в своих письмах. В частности, такие письма были направлены 24 мая 2007 года с номером 31-34000-10-10/10654, 23 января 2014 года с номером 31-34000-10-10/10654, 29 июля 2009 года с номером 31-32. 9/20640 и другие. В письме от 9 июня 2006 г. Министерство финансов четко указывает, что положения пункта 13 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 11 являются обязательными для всех предприятий.

Суммы, создаваемые по этому методу обеспечения, признаются расходами в бухгалтерском учете (согласно абзацу 7 тех же Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 11). И, следовательно, по мнению Министерства финансов, создание резерва отпусков соответствует одному из ключевых принципов бухгалтерского учета – осторожности. Этот принцип предполагает применение методов оценки, направленных на предотвращение недооценки обязательств и завышения доходов.

Процедура формирования и вычисления резерва

Процедура и последовательность создания (расчета) резерва отпусков описаны в пункте 14 Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета 11. Поскольку обязанность создания резерва для определенных предприятий обязательна, то конкретные правила расчета коэффициентов в приказе об учетной политике не являются обязательной. язковыми. Однако саму процедуру определения показателей, используемых в этих коэффициентах (фонд оплаты труда, сумма выплат на отпуск), следует указать в приказе. Это важно, поскольку сумма созданного резерва определяется расчетным путем и результат расчета зависит от внутренних распорядительных документов и нормативных актов, поскольку это определяет сумму признанных расходов.

Правильность создания резерва зависит от многих факторов, и здесь важно руководствоваться методическими рекомендациями по бухгалтерским стандартам и правильно рассчитать фонд оплаты труда (т.е. сумму, которая планируется на оплату). Расчет производится отдельно для каждой категории работников.

Посмотрим, как рассчитать и определить основные компоненты формирования резерва отпусков.

Шаг первый – расчет коэффициента резервирования в начале года. Формула для расчета такова:

Руководства не четко определяют, включать ли сумму начисленных отпусков в этот расчет.

Допускается вариант, где сумму отпусков (значения ФЛПП) не учитывают, но при этом показатель начисленной зарплаты за месяц (показатель ОПФМ) рассчитывается без учета суммы отпусков. Эти показатели взаимосвязаны, поэтому они должны быть пропорциональны. С нашей точки зрения, расчет становится более удобным, когда учитываются обе суммы, включая отпуска.

Плановая сумма оплаты отпусков в год (ОП) рассчитывается в соответствии с планированием календаря отпусков в начале года. Этот расчет включает ожидаемые начисления по всем видам отпусков, для которых создаются резервы (подробности приведены ниже).

Но при расчете суммы фонда оплаты труда (ФОПП) учитываются все компоненты заработной платы в соответствии с Законом об оплате труда. Сюда обязательно включаются суммы по:

1. Основная заработная плата.
2. Дополнительная зарплата.
3. Прочие компенсационные или стимулирующие выплаты.

Второй шаг – расчет корректирующего коэффициента для резерва отпусков, увеличивающегося на сумму начислений ЕСВ. Этот расчет также производится только в начале года и включает следующую формулу:

Следовательно, если на предприятии работают как обычные работники, так и лица с инвалидностью, сумма резерва рассчитывается отдельно согласно действующим ставкам ЕСВ.

Если начисленная зарплата любого работника превышает максимальный размер для начисления ЕСВ (который на начало 2023 года составляет 100 500 грн), то коэффициент корректируется на соответствующую неналоговую сумму.

Третий шаг – расчет суммы резерва отпусков. Этот расчет производится ежемесячно по формуле:

Теперь рассмотрим конкретный пример расчета резерва отпусков на предприятии.

В нашем примере административный персонал ЗАО "Промышленные ресурсы" состоит из 7 человек, включая 1 человека с инвалидностью.

Плановая сумма оплаты труда (с учетом отпусков) на год 2023 составляет 1 776 000 грн, в частности:

• Обычным работникам – 1 598 400 грн;
• О работнике-инвалиде – 177 600 грн.

Плановая сумма отпусков на год 2023 составляет 183 000 грн, в частности:

• Обычным работникам – 168 000 грн;
• О работнике-инвалиде – 15 000 грн.

За январь 2023 года (согласно учету и табелю рабочего времени) начисленная зарплата административному персоналу предприятия составила 148 000 грн, включая:

• Обычным работникам – 133 200 грн;
• О работнике-инвалиде – 14 800 грн.

Расчет коэффициентов, для которых нам нужно рассчитать, повторяем следующим образом:

* Для обычных работников;

** Для инвалидов.

Теперь мы можем рассчитать сумму резерва отпусков на примере административного персонала за январь 2023 года.

В нашем примере эта сумма составляет 16043 грн.

Оставить заявку 067 341 76 94

Сферы применения резерва

При формировании и использовании резерва отпусков следует придерживаться одного основного принципа: резерв может быть использован только на виды отпусков, на которые он был сформирован (в соответствии с пунктом 17 П(С)БУ 11).

Теперь давайте рассмотрим, какие именно виды отпусков могут быть включены в резерв. Для этого обратимся к положениям пункта 14 П(С)БУ 11, который определяет, что резерв (обеспечение) может быть создан только на виды отпусков, которые могут быть предусмотрены и вычислены. Ниже представлены виды отпусков, на которые разрешено и не разрешено создавать резерв:

Можно создать резерв для:

1. Всех видов отпусков, на которые уже сформирован резерв;
2. Компенсации за неиспользованные дни отпуска;
3. Единого социального взноса (ЕСВ) на суммы, касающиеся "разрешенных" видов отпусков, с целью компенсационных выплат.

Законом "Об отпусках" предусмотрена возможность установления дополнительных отпусков путем коллективного договора или решения администрации. Однако такие дополнительные виды отпусков не учитываются при формировании резерва и не могут финансироваться из него.

Закон также предусматривает возможность отпуска без сохранения заработной платы работнику. Однако при расчете резерва этот вид отпуска не учитывается, поскольку не предусматривает начисления с бухгалтерской точки зрения.

Влияние формирования резерва отпусков на финансовые расходы предприятия

Суммы, которые были сформированы в качестве обеспечения для оплаты отпусков, признаются расходами в соответствии с видами операционных расходов, для которых они были созданы.

Резерв отпусков можно включить в общие расходы предприятия полностью. Нет необходимости ждать, пока этот резерв будет полностью израсходован, поскольку это предусмотрено абзацем 7 пункта 12 НП(С)БУ 11. Другими словами, если резерв отпусков был сформирован, бухгалтерские проводки на увеличение расходов проводятся независимо от того, возникли ли расходы или нет, и независимо от того, насколько велик их размер в конкретный период.

Расходы учитываются в зависимости от места работы работника и могут быть отражены на следующих счетах:

• Счет 23: расходы на производство;
• Счет 91: расходы на общепроизводственные нужды;
• Счет 92: расходы на административные нужды;
• Счет 93: расходы на сбыт продукции;
• Счет 94: Прочие расходы.

Обеспечение для оплаты отпусков носит временный характер и в соответствии с правилами бухгалтерского учета включает только те средства, использование которых планируется в течение 12 месяцев с начала финансового периода.

Оставить заявку 067 341 76 94

Кто не должен создавать резерв

Есть исключения из любого правила. Некоторые категории предприятий (работодателей) вправе не образовывать бухгалтерские резервы на отпуска. К таким категориям относятся так называемые микропредприятия, соответствующие по крайней мере двум из следующих критериев:

1. Балансовая стоимость собственных активов не превышает 350 000 евро. Для расчета используется официальный курс иностранной валюты установленный Национальным банком Украины на начало года. Так, для баланса за 2022 год эта сумма не должна превышать 13632850 гривен (по курсу евро к гривне 38,9510).
2. Доход от реализации (чистый) не превышает 700 000 гривен. Для показателей за 2022 год эта сумма составляет 26733700 гривен.
3. Среднегодовая численность работников не превышает 10 человек.

Кроме микропредприятий, от обязательств по формированию резерва на отпуска освобождаются также предприятия, уплачивающие единый налог за третьей группой. Эти субъекты ведут учет доходов и расходов в упрощенной форме.

Указанные категории предприятий самостоятельно решают необходимо ли для них образовывать резерв на отпуска. Решения об этом такие предприятия закрепляют в своем приказе об учетной политике. Если резерв не появляется, то расходы на отпуска признаются издержками того периода, когда они практически начислены. У каждого такого предприятия может быть свой подход к этому вопросу в соответствии с принципом осмотрительности в бухгалтерском учете.

Необходимо ли ревизию и инвентаризацию резерва

Фактические бухгалтерские показатели часто отличаются от планируемых и использование резерва на отпуска не является исключением. Существуют разные ситуации, которые могут привести к изменениям в резерве:

1. Увольнение работников в течение года, особенно в первой половине года.
2. Принятие новых работников, особенно первой половины года.
3. Фактическое использование работниками меньше отпускных дней, чем было запланировано.
4. Увеличение заработной платы на предприятии в течение года, что приводит к увеличению начислений на отпуска.

Вопрос о проведении инвентаризации резерва беспокоит бухгалтеров. Существуют два возможных подхода:

1. В соответствии с П(С)БУ 11 инвентаризация производится на конец каждого квартала или года.
2. Согласно Положению по инвентаризации активов (согласно приказу Минфина от 02.09.2014 № 897), инвентаризацию можно проводить один раз в год.

Решение о частоте проведения инвентаризации остается решением руководителя и бухгалтера. Если затраты на оплату труда и отпуска важны на предприятии, то инвентаризацию резерва каждого квартала может быть целесообразной. Однако также допустимо проводить инвентаризацию только в конце года, и это решение может быть закреплено в приказе об учетной политике.

Процесс проведения инвентаризации: этапы

Процедура инвентаризации состоит из следующих шагов:

1. Определение общего количества неиспользованных дней отпуска, запланированных к концу отчетного периода. Расчет производится для всех работников суммарно. Также производится отдельный расчет средней зарплаты (среднемесячной и среднедневной) для каждого работника, имеющего неиспользованные дни отпуска.

2. Определение размера расходов по оплате неиспользованных отпусков, учитывая единый социальный взнос.

3. Расчет суммы неиспользованного резерва для каждого работника в отдельности, а также общей суммы.

Все эти показатели определяются на отчетную дату, которая может быть концом квартала или года.

Баланс резерва на конец года

Для расчета остатка резерва отпусков на каждого работника в отдельности используются следующие формулы:

Давайте продолжим пример ЗАО «Промышленные ресурсы» и проведем инвентаризацию резерва отпусков на конец года. Предположим, что среди административных работников предприятия есть работник Савченко В.В., оставивший 6 неиспользованных дней отпуска в течение года. Кроме того, есть следующие данные:

• Количество дней в году: 365.
• Начисленная зарплата в год: 255,600 гривен.
• Количество праздничных дней: 11.

Расчет среднедневной суммы оплаты труда для Савченко В.В. выглядит так:

ЗПсер = 255,600 грн/(365 – 11) = 722.03 грн/день.

Теперь рассчитываем сумму неиспользованного резерва отпусков для Савченко В.В. на конец года:

Рзал = (6 дн. × 722.03 грн/день) × 1.22 = 5,285.26 грн.

Следовательно, после инвентаризации следует корректировать резерв отпусков на сумму 5,285 гривен, что соответствует "неотгулянным" дням отпуска работника. Если несколько работников имеют "неотгулянные" дни отпуска, сумма резерва для каждого из них подсчитывается и учитывается в единой сумме.

Оставить заявку 067 341 76 94

Образец бухгалтерского отчета о состоянии резерва на отпуска

Основные бухгалтерские отчеты, созданные для резерва отпусков на 2023 год, предоставляют необходимую информацию о фактах и показателях, повлиявших на учет в бухгалтерском учете. Эти отчеты включают как стандартные операции, так и сложные расчеты и исправления ошибок. С течением времени может быть трудно вспомнить, каким образом был произведен расчет резерва в январе 2023 года, и поэтому бухгалтерские справки хранят важную информацию.

Первый пример бухгалтерской справки представляет расчет отчислений в резерв (для административных работников предприятия), включая расчет коэффициентов и отпусков.

Справка 1

Второй пример бухгалтерской справки демонстрирует расчет неиспользованного отпуска:

Справка 2

Поскольку эти бухгалтерские отчеты носят справочный характер, их формат и содержание могут изменяться в зависимости от конкретных обстоятельств и показателей. В соответствии с общими правилами хранения бухгалтерских документов, эти справки также подлежат сохранению.

• Шаблон бухгалтерской справки

Оставить заявку 067 341 76 94

Резерв отпусков: бухгалтерские проводки и примеры

Рассмотрим примеры бухгалтерских проводок на примере ЗАО «Промышленные ресурсы».

В течение года могут возникать ситуации, когда начисленного резерва не хватает для покрытия начисленных отпусков и соответствующих единому социальному взносу (ЕСВ). В этих случаях недостачу относят на расходы отчетного периода (по видам расходов). Для этого в бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:

Дебет счетов 23 или 91-94, кредит счетов 661 и 651.

Важно учитывать, что невозможно использовать резерв на сумму, превышающую начисленную. То есть, в результате любого периода дебетовое сальдо на подсчете 471 счета не может появиться.

Иногда может потребоваться исправить ошибки, касающиеся формирования резерва за прошлые годы. В таком случае корректировка осуществляется путем исправления сальдо показателя нераспределенной прибыли, определяемого на основании баланса на конец года. Это объясняется тем, что ранее сложившееся обеспечение отпусков увеличило расходы и повлияло на сумму нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Для исправления ошибки производятся следующие проводки:

Дебет 44 счета, Кредит 471 счета.

Одновременно такие поправки отражаются в бухгалтерской справке.

Если в конце года осталась неиспользованная сумма сформированного резерва, то следует проверить, были ли все работники отпуске. Если все в порядке, возможно, имеем дело с избытком обеспечения. Разница попадает в состав доходов.

Если отдельные работники не использовали свои отпуска в соответствии с графиком (или воспользовались частично), то неиспользованная сумма обеспечения остается на счете 471 и переходит на следующий отчетный период. За счет этого излишка резерва будут оплачиваться неиспользованные отпуска в следующем году.

Оставить заявку 067 341 76 94

Балансовое отображение резерва отпусков

Резерв отпусков, подобно любому другому виду обеспечения, не может быть точно определен по времени использования и является приблизительным в цифровых расчетах. Эта неопределенность во времени и сумме обусловлена разницей между запланированной и фактической датой начала отпуска и его продолжительностью. Работник может отдыхать в другое время, чем было запланировано, и фактическая продолжительность отпуска может отличаться от планируемого.

Эта неопределенность в сумме возникает из-за того, что точная сумма начисленных отпускных будет известна только после фактического начисления. Расчеты базируются на средних показателях зарплаты за предыдущие периоды, и события, такие как заболевание, неоплачиваемый отпуск или премии могут повлиять на фактическую сумму отпускных. Прогнозировать подобные изменения в начале года невозможно.

Всегда точен и бесспорен баланс предприятия. Поэтому на дату баланса отражены только остатки по счетам, связанным с формированием и погашением резерва в течение отчетного периода.

Как уже было отмечено, дебетового сальдо по счету 471 «Обеспечение расходов по отпускам» не существует. Сальдо по кредиту этого счета отражается в разделе II баланса под названием «Обеспечение расходов и платежей» на строке 400 под названием «Обеспечение расходов персонала». Таким образом, резерв отпусков в балансе может увеличить его пассивную часть.

Влияние обеспечения отпусков на налоговую отчетность и налогообложение

В налоговой отчетности по налогу на прибыль базой налогообложения есть финансовый результат, определяемый на основе финансовой отчетности предприятия и данных учета, соответствующих национальным или международным стандартам финансовой отчетности.

Согласно Налоговому Кодексу Украины (статьи 139 1.1 и 139.1.2) предусмотрена возможность корректировки (увеличения и уменьшения) финансового результата перед налогообложением на основании отдельных видов обеспечений. Однако разница, возникающая при формировании и использовании резерва отпусков, не включается сюда. Эта информация подтверждена индивидуальной налоговой консультацией от фискалов от 25.02.2019 г., под номером 717/6/99-99.

В декларации о прибыли предприятий для корректировки финансового результата за счет разниц предусмотрен пункт 03. К сожалению, в приложении РИ с расшифровкой разниц не указывается информация о разницах, возникающих при формировании резерва отпусков.

Это составляет основное отличие между бухгалтерским и налоговым учетом, хотя это различие должно быть наименее существенным.

Начисление обеспечения отпусков предприятие вправе включить в свои расходы. Следовательно, для целей налогообложения этот процесс приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерский учет резерва у предприятия

Не все бухгалтерские операции напрямую отражаются в составе доходов или расходов для налогового учета. Давайте рассмотрим это на схематическом примере:

По условным данным, расходы на формирование резерва отпусков, вошедших в структуру общепроизводственных расходов, отнесены к постоянным (распределенным) расходам общепроизводственного назначения.

Ответственность за отсутствие резерва

Если на предприятии не сформирован резерв отпусков для покрытия будущих расходов, то максимальные санкции, угрожающие ответственным финансовым лицам, это административный штраф за ведение бухгалтерского учета с нарушениями. Кодекс Украины об админправонарушении предусматривает максимальную сумму штрафа – 15 не облагаемых налогом доходов граждан (около 300 грн.). Да и штраф вправе наложить только ГАС Украины (Государственная аудиторская служба), а в настоящее время такой орган контролирует только финансы в государственной и бюджетной сфере.

Органы статистики также имеют право составить админпротокол о предоставлении недостоверных статистических данных. Это может произойти в случае извращения показателей финансовой отчетности за счет неполного или не достоверного отражения резерва отпусков.

Следовательно, вероятность получить такие штрафы мало кого может испугать. Задача бухгалтера состоит в том, чтобы четко осознавать имеющиеся экономические выгоды обеспечения и правильно их использовать при формировании расходов на отпуска.

Оставить заявку 067 341 76 94