Резерв отпусков: учет и создание

07 December 2023

Выплата отпусков и компенсаций за неиспользованные отпуска производится путем использования средств, предусмотренных для оплаты отпусков. С экономической точки зрения, это своеобразный резервный фонд, который бухгалтеры часто называют "резервом отпусков". Давайте рассмотрим для чего создается этот фонд, как его рассчитывать и как правильно отражать его в учете.

Что такое резерв отпусков в бухгалтерии

Термин "резерв отпусков" правильно определяется как "обеспечение на выплату отпусков" (согласно абзацу 2 пункта 13 НП(С)БУ 11 "Обязательства"). Данное определение используется в официальных документах Минфина. Упоминается также термин "резерв" в пункте 139.1.1 НКУ. Для тех, кто применяет МСФО, существует еще стандарт МСФО 37 "Обеспечение, условные обязательства и условные активы", где в оригинале употребляется англоязычный термин "provisions", который можно перевести как "определенное обеспечение", "резерв" или "запас" .

Подобно любому другому обеспечению резерв отпусков является неопределенным во времени и приблизительным в расчете. Он неопределенный во времени, поскольку работник может взять отпуск не по графику или вообще не использовать его, что приведет к оставлению обеспечения неиспользованным в следующем году. Сумма обеспечения приблизительна, поскольку точную сумму отпускных расходов можно знать только в месяце выхода работника в отпуск, и эта сумма зависит от доходов за предыдущие месяцы. Дополнительные неопределенности могут возникнуть из-за других факторов, таких как возможность неиспользования отпусков, личные расходы на отпуске, а также другие факторы, которые нельзя предусмотреть заранее.

Как выглядит учет отпускных из-за использования их финансового обеспечения

Обеспечение (резерв) для выплаты отпусков – это предварительно начисленные расходы и обязательства по оплате отпусков до фактического выхода работников в отпуск. Процесс выглядит следующим образом:

1. Каждый месяц – начисляются затраты на формирование обеспечения (резерва) как определенный процент от общих затрат на оплату труда предприятия за этот месяц;
2. При уходе работника в отпуск – отпускные начисляются за счет обеспечения (резерва). В результате этой операции предприятие уже не несет расходы, поскольку они были признаны ранее при начислении обеспечения (резерва).

Основные отличия между обеспечением и кредиторской задолженностью

Обеспечение неопределенно относительно времени и суммы. По сути, это форма обязательств, отмечаемая вышеупомянутыми стандартами. Основная разница между обеспечением и кредиторской обязанностью и другими обязательствами состоит в неопределенности дня (времени) погашения и суммы, необходимой предприятию на определенный день (время). В случае товарной обязанности конкретными являются дата и сумма платежа. В отличие от этого, у отпускных даже дата и сумма платежа не определены, поскольку выход работника в отпуск может состояться в течение года или вообще не состояться. Кроме того, сумма отпускных может варьироваться.

Приводит ли начисление резерва к дополнительным расходам в течение года

Нет, в долгосрочной перспективе не приводит к созданию дополнительных затрат. В случае, когда работник использует отпуск в полном объеме в соответствии с определенным графиком, формирование резерва отпусков не изменяет общих годовых расходов. Это означает, что сумма расходов на оплату труда, включая отпускные, остается одинаковой как при начислении резерва, так и без него. Это объясняется следующими причинами:

1. Резерв обязательно корректируется в конце года, и его излишек списывается.
2. Результатом резерва является создание дополнительных расходов на предприятии, а распределение таких расходов равномерно в течение года. Это происходит из-за "размазывания" расходов на отпуска в течение всего года, поскольку работники тенденциозно используют отпуска летом.

Однако когда отпуск был запланирован, а работник не использовал его, сумма начисленного обеспечения переносится на следующий год. Это может стать причиной расходов в том году, когда работник решит воспользоваться отпуском или получит его компенсацию, например, при увольнении. Тем не менее это нельзя рассматривать как существенное отклонение, поскольку предприятие уже обязалось выплатить отпуску этому работнику, и расходы связаны именно с тем годом, когда возникло обязательство. Работник все равно получит эту сумму – как отпускную или их компенсацию. Следовательно, обеспечение (резерв) отпусков не приводит к созданию новых дополнительных затрат.

Цель создания обеспечения на выплату отпусков

Функции резерва отпусков охватывают три аспекта:

1. Равномерное распределение расходов в течение года: Это важно для выполнения принципов бухгалтерского учета, установленных Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине". Хотя отпускной график зачастую предполагает летний период, создание резерва "сглаживает" сумму расходов в течение года, обеспечивая равномерность доходов и расходов.

2. Отражение фактических обязательств по отпускам в учете и отчетности: Работники накапливают отпускные дни практически каждый рабочий день, и обязательства по отпускам возникают ежедневно. Даже если работник не использует эти дни, обязательство остается. Это влияет на расходы и обязательства предприятия, увеличивающиеся каждый месяц, даже если отпуск не использован.

3. Уточнение прибыли предприятия: Резерв влияет на точность учета прибыли. Если фактические обязательства по отпускам не учесть, это может завысить прибыль предприятия, что может повлиять на распределение прибыли, такой как выплата дивидендов или другие формы распределения прибыли.

Отмечается, что главной целью резерва отпусков является обеспечение равномерного распределения расходов в течение года для обеспечения соответствия доходов и расходов по периодам.

Необходимость обеспечения на выплату отпусков

Создание обеспечения на выплату отпусков обязательно в общем контексте в соответствии с двумя стандартами: пунктом 13 НП(С)БУ 11 и пунктом 7 НП(С)БУ 26 "Выплаты работникам". Последний определяет, что "подлежащие накоплению выплаты за неотработанное время признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде". В такие расходы входят те, право на получение которых работник может использовать в будущих периодах, такие как отпуска. Министерство финансов также отмечало обязательность создания обеспечения в своих письмах:

1. Письмо от Минфина от 09.06.2006 г. №31-34000-20-25/12321;
2. Письмо от Минфина от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614;
3. Письмо от Минфина от 23.01.2014 г. №31-08410-07-10/1550.

Однако существуют исключения.

Обратите внимание: создание резерва отпусков обязательно, за исключением тех случаев, когда предприятие составляет упрощенную финансовую отчетность как микропредприятие по формам 1-мс/2-мс.

Кто может не начислять резерв отпусков

В пункте 7 раздела I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» указано, что создание обеспечения на выплату отпусков может быть исключено для следующих субъектов:

1. Все микропредприятия (независимо от системы налогообложения). К этой категории относятся предприятия, отвечающие по крайней мере двум из следующих критериев: балансовая стоимость активов – до 350 тыс. евро; чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 700 тыс. евро; среднее количество работников – до 10 человек (согласно ч. 2 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете).

2. Непредпринимательские общества, которые могут иметь любую организационно-правовую форму, и основная их заключается в отсутствии цели извлечения прибыли (согласно ст. 85 ГКУ). Статус этих обществ определяется особыми законами и ст. 133 НКУ. Примерами могут служить профсоюзы, религиозные организации (церкви), ОСМД.

Создание обеспечения для таких субъектов необязательно и является их правом. Если данные предприятия решат создать обеспечение, они должны указать это в приказе об учетной политике.

3. Физические лица-предприниматели не должны и не могут создавать обеспечения, поскольку они не ведут бухгалтерский учет согласно Закону о бухгалтерском учете и не подпадают под действие НП(С)БУ.

В каких случаях создается обеспечение отпуска

Обеспечение формируется для всех видов отпусков, которые могут быть накоплены, то есть случаи, когда их неиспользование не приводит к их аннулированию и переносится на следующий рабочий или календарный год. Список таких видов отпусков представлен в таблице ниже.

Отпуска, на которые не создается резерв, - это те, на которые не накапливается право, то есть их использование не может быть растянуто на будущие периоды (согласно пункту 3 НП(С)БУ 26). С одной стороны работник может не воспользоваться ими (например, отпуск на обучение). С другой стороны, если эти отпуска не использованы, право на них прекращается по истечении года или определенного события. К примеру, дополнительный отпуск для лиц с инвалидностью или участников боевых действий. Таким образом, расходы на эти виды отпусков не скапливаются. Согласно пункту 7 НП(С)БУ 26 такие выплаты признаются обязательством в период, когда время отсутствия работника на работе подлежит оплате. Одновременно они признаются издержками.

Обратите внимание: обеспечение не формируется для отпусков в связи с декретом. Однако следует помнить о социальных отпусках по уходу за детьми.

Как рассчитать резерв отпусков

Шаг 1. В начале года определите плановый фонд оплаты труда (ФЛП). Расчет может включать оклады и премии работников, а также учитывать отпускные как часть годового ФЛП.

Шаг 2. Определите среднедневную оплату труда, исключая праздничные и нерабочие дни. Учтите специфику празднично-нерабочих дней согласно законодательству и вычислите плановую среднедневную зарплату.

Шаг 3. Рассчитайте среднее количество дней отпуска на предприятии, учитывая продолжительность отпуска для разных групп работников.

Шаг 4. Вычислите плановые отпускные за год, используя рассчитанную среднедневную зарплату и среднее количество дней отпуска.

Шаг 5. Определите коэффициент резервирования как отношение плановых отпускных к плановому годовому ФЛП.

Шаг 6. В конце каждого месяца рассчитывайте сумму обеспечения отпусков с помощью формулы, учитывая коэффициент резервирования и коэффициент ЕСВ. В этом контексте важно учесть, что отпускные могут учитываться отдельно от других составляющих заработной платы.

Обратите внимание на особенности расчета для работников с заработной платой сверх максимальной базы ЕСВ, учитывая условия максимальных величин других компонентов стоимости труда. Также учитывайте, что обеспечение отпусков должно учитывать не только отпускные, но и обязательный ЕСВ, связанный с зарплатой работника.

Количество коэффициентов резервирования: сколько их нужно?

В вышеуказанном примере использовался один коэффициент для всего предприятия. Однако при необходимости можно рассчитывать коэффициенты резервирования для каждого подразделения отдельно. Вопрос, должен ли быть такой расчет, не урегулирован НП(С)БУ. Также нет четких указаний по расчету плановых показателей, таких как плановые отпускные и плановый фонд оплаты труда. Не существует конкретной задачи рассчитывать обеспечение (резерв) на выплату отпусков с высокой точностью. Все это зависит от количества работников и существующей системы планирования на предприятии, если таковая вообще не существует.

Резерв отпусков: бухгалтерские записи для создания

Рассмотрим бухгалтерские проводки в таблице ниже, продолжая анализ ранее рассмотренного примера. Важно учитывать, что создание обеспечения отпусков происходит по стандартным проводкам ежемесячно. Сразу же начислять и создавать обеспечение отпусков в начале года ошибка, которая нарушает принципы начисления и в целом суть резерва отпусков.

Внимание: обеспечение отпусков начисляется каждый месяц после начисления зарплаты.

Обзор состояния резерва на дату составления баланса

Предприятия, формирующие резерв отпусков, должны систематически вносить корректировки в его объем. В частности, это необходимо делать в конце года во время инвентаризации обеспечения отпусков согласно требованиям пункта 8.2 раздела III Положения об инвентаризации активов и обязательств (приказ Минфина от 02.09.2014 г. № 879). При этом остаток обеспечения определяется на 31 декабря отчетного года.

Кроме ежегодной инвентаризации, в конце каждого квартала можно производить пересмотр коэффициента резервирования, если это необходимо вследствие изменений в заработной плате, продолжительности отпусков или количества работников. Однако если показатели предприятия существенно не изменялись, пересмотр резерва отпусков каждого квартала может быть лишним.

Отметим, что инвентаризация обеспечения отпусков раз в год перед составлением финансовой отчетности обязательна. Согласно указанному Положению об инвентаризации, остаток обеспечения на выплату отпусков по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, основанному на количестве дней неиспользованного ежегодного отпуска и среднедневной оплате труда работников.

Для корректировки остатка обеспечения используется формула (см. п. 8.2 Положения № 879):

Остаток обеспечения отпусков = Зарплата за 12 месяцев / (365 – Кс – Кн) × Количество дней неиспользованного отпуска × Коэффициент ЕСВ.

В указанной формуле:

• Кс – количество празднично-нерабочих дней в течение 12 месяцев (учитывая чрезвычайное положение);
• Кн – количество неотработанных работниками дней в течение 12 месяцев по уважительным причинам.

Например, если остаток оказался больше рассчитанного, нужно уменьшить его на соответствующую сумму (Дт 92 Кт 471).

Налогообложение резерва отпусков: начисление налогов

Что касается налогообложения начислений на фонд оплаты отпусков, то все налогоплательщики имеют определенные преимущества. Это начисление полностью учитывается в налоговом учете для:

• физических лиц с небольшим доходом, где денежный итог формируется на базе бухгалтерских данных;
• субъектов хозяйствования с большим объемом доходов, где корректировка финансового результата на расходы обеспечения (резерв) на оплату отпусков не применяется (в соответствии с пунктом 139.1.1 Налогового кодекса Украины, а также письмо ГФС от 25.02.2019 г. № 717/6/ 99-99-15-02-02-15/ИПК);
• плательщиков единого налога, где эта операция вообще не влияет на объект налогообложения.

Ответственность за несоздание обеспечения

Из вышеперечисленного можно определить, что не воспроизводя резерв на оплату отпусков, предприятие нарушает стандарты бухгалтерского учета. Однако ответственность в этом случае носит лишь административный характер (согласно ст. 164-2 КУоАП):

• за первое выявление нарушения предусмотрен штраф от 136 до 255 грн.;
• в случае повторного обнаружения за год предусмотрен штраф от 170 до 340 грн.

Указанные суммы невелики. Кроме того, этот штраф может быть наложен только Государственной аудиторской службой, которая проверяет исключительно бюджетные учреждения и коммерческие предприятия, получают средства из бюджета или сотрудничают с бюджетными учреждениями. Обеспечение отпусков в форме акционерных обществ может также потребовать аудитора во время обязательного годового финансового аудита.

Резерв отпусков в финансовой и налоговой отчетности

В налоговой отчетности начисление обеспечения не отражается отдельно, поскольку оно учитывается в общем финансовом результате до налогообложения.

Относительно финансовой отчетности, остаток обеспечения следует отражать в ряде 1660 "Текущие обеспечения" Отчета о финансовом состоянии по НП(С)БУ 1 и ряду 1595 "Раздел II" упрощенного баланса по НП(С)БУ 25 (форма 1-м; 1- мс – по желанию). Расходы на создание обеспечения в финансовой отчетности не выделяются отдельно, поскольку они включаются в те же расходы, что и заработная плата.