Акт податкової перевірки

10 November 2023

Акт податкової перевірки є ключовим документом, що найчастіше завершує процес податкової перевірки. Важливо знати, які елементи повинні бути включені в цей акт і на що слід звертати увагу при його аналізі. Розглянемо, як можна використовувати інформацію, що міститься в акті, для подальшого оскарження рішень та можливі варіанти дій після його отримання. Також розглянемо зміни, які відбулися у змісті акта податкової перевірки, щоб бути в курсі останніх регулятивних змін. У рамках консультації ми розглянемо найкращі практики та стратегії для ефективного взаємодії з актом податкової перевірки з метою захисту ваших прав та інтересів.

Підсумковий акт податкової перевірки

На основі результатів планової чи позапланової виїзної/невиїзної перевірки та фактичної перевірки, податкова служба складає акти відповідно до пункту 86.1 Податкового кодексу України:

1. Акт перевірки – у випадку виявлення порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

2. Довідка – у випадку відсутності порушень. Це рідко застосовується для підприємств, але може мати місце, наприклад, при перевірці ФОП, які вибувають з реєстрації, зокрема, у разі юридичних осіб 1-3 групи без найманих працівників.

Щодо документальних перевірок, діє Порядок оформлення результатів таких перевірок, який регламентований наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. № 727 (далі – Порядок № 727).

Важливо зауважити, що ці документи не стосуються камеральних і електронних перевірок. Крім цього, існують також фактичні податкові перевірки та перевірки контрольованих операцій.

Чи існує стандартна форма для акта податкової перевірки?

Порядок № 727 не має включених форм акта або довідки, але встановлює детальні вимоги до їхнього вмісту. Зразки цих документів можна знайти в Методичних рекомендаціях щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, що регламентуються наказом ДФС від 01.06.2017 р. № 396 (далі – Методрекомендації № 396). Ці рекомендації, хоч і перейшли з ДФС до ДПС, втім, мають менший юридичний статус у порівнянні з Порядком № 727, який визначається офіційним документом Мінфіну, а не внутрішньою інструкцією для податківців. Важливо зауважити, що акт і довідка можуть відрізнятися в деталях від зразків, наведених у Методрекомендаціях № 396, оскільки їм надає юридичної сили підпис посадових осіб ДПС, а не сама форма документа.

Важливо відзначити, що акт і довідка перевірки не мають єдиної затвердженої форми, але є лише вимоги до їхньої структури та змісту.

Порядок № 727 та Методрекомендації № 396 не застосовуються до фактичних перевірок, і в ДПС, схоже, не існує конкретного єдиного зразка для акта і довідки в цьому контексті. Нагадуємо, що фактичні перевірки можуть включати, наприклад, огляд касових апаратів або місць зберігання палива податківцями.

Організація структури акта документальної податкової перевірки

Відповідно до Розділу ІІІ Порядку № 727, платник податків може очікувати наступне в Акті податкової документальної перевірки:

1. Акт складається з чотирьох частин: вступної, загальної, описової та висновків.

2. Акт податкової документальної перевірки включає інформативні додатки, які є невід’ємною частиною документу.

Цікавим є те, що акт (довідка) складаються у двох примірниках, проте вони відрізняються у складі інформативних додатків. Додатки містять відомості або таблиці, групуючи факти порушень та повторювані порушення. Такі додатки додаються до обох екземплярів акта перевірки.

Зазначено, що існують інформативні додатки, які містить лише один екземпляр податкового акта (довідки), що залишається у податківців. Ці додатки включають:

• Аналіз фінансово-господарської діяльності.
• Опрацювання встановлених ризикових операцій.
• Матеріали зустрічних перевірок.
• Інформацію з обмеженим доступом.

Залишити заявку 067 341 76 94

Додатки також містять інформацію, яка є важливою для платника податків (детальніше див. розділ IV Порядку № 727):

• Затверджений керівником (заступником) органу ДПС та підписаний начальником відділу (управління) працівника, що очолює перевірку, план (перелік питань) перевірки.
• Перелік (опис) копій документів, які використовувалися в ході перевірки.
• Реєстр направлених запитів.

Важливо відзначити, що в акті (довідці) документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних. Акт повинен мати наскрізну нумерацію сторінок, а титульний аркуш має бути виготовлений на номерному бланку для складання актів документальних перевірок. Цей аркуш повинен містити інформацію про місцезнаходження органу ДПС, номер телефону/факсу та адресу електронної пошти.

Актуальні зміни у змісті акта документальної податкової перевірки

Починаючи з 21 липня 2023 року, набув чинності Наказ Мінфіну від 05.06.2023 р. № 291, який вніс зміни до розділу ІІІ Порядку № 727. Ці зміни стосуються змісту акта (довідки) податкової перевірки і є результатом введення в дію Закону від 12.01.2023 р. № 2888 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг" з 01 квітня 2023 року.

Основні зміни у вмісті акта податкової перевірки включають:

1. Використання номера паспорта:

   • Застосування номера паспорта (і його серії - якщо є) платника податків замість податкового номера. Це стосується не лише ситуацій, коли в паспорті є відмітка від органу ДПС, але й у випадках, коли така відмітка внесена органом, що видав паспорт. Це особливо актуально для осіб, які з релігійних причин відмовляються використовувати податковий номер.

2. Розширення інформації про фінансові ресурси:

   • Включення даних не лише про рахунки у банках, але й про електронні гаманці у емітентів електронних грошей та рахунки у небанківських надавачів платіжних послуг.

3. Запити на зустрічні звірки:

   • Додавання можливості податковим органам подавати запити на проведення зустрічних звірок до небанківських надавачів платіжних послуг / емітентів електронних грошей.

Отже, акт податкової перевірки був адаптований для використання платниками податків електронних грошей (зауважте, що електронні гроші - це не криптовалюта, а гроші, які випускаються за ліцензією НБУ) та використання послуг небанківських надавачів платіжних послуг, таких як, наприклад, поштові оператори.

Акти камеральної перевірки та перевірки контрольованих операцій

Наведена вище форма акта не є єдиною, що використовується податковими органами. Крім того, існують:

1. Акт камеральної перевірки:

   • Складається лише у випадку виявлення порушень. Якщо порушень немає, робиться лише запис у спеціальному полі декларації, і акт не складається. Щодо ПДВ-звітності, форма акта камеральної перевірки є окремою. Вона затверджена як Додаток 2 до Методичних Рекомендацій згідно з наказом Міндоходів від 14.06.2013 р. № 165. Акт підписується, реєструється та вручається (надсилається) для підписання платнику податків упродовж 3-х робочих днів.

2. Акт про результати перевірки за принципом «витягнутої руки»:

   • Його форма затверджена наказом Мінфіну від 13.07.2017 р. № 629. Згідно з цим наказом, акт підписується, реєструється та вручається (надсилається) протягом 2-х робочих днів з дати складення (реєстрації) під розписку податків.

Зверніть увагу: камеральна перевірка є віддаленою перевіркою «в середині податкової» та вчасності платежів. Якщо декларації прийняті, а податки сплачені вчасно, жодного акта не надсилають.

Електронні податкові перевірки: зведення до довідкового вигляду

Платник податку може ініціювати електронну перевірку, що є однією з форм позапланових перевірок, проведених без виїзду до платника податку. Результати цих перевірок оформляються виключно довідкою, згідно з пунктом 86.11 Податкового кодексу України. У нормативній базі відсутня конкретна форма для такої довідки від ДПС.

Важливі аспекти акта податкової перевірки, які варто знати

Під час аналізу акта документальної податкової перевірки платнику податків слід звернути увагу на наступні аспекти, які вказані у розділі пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 727:

1. Вступна Частина:

   • Інформація про вручення під підпис або надсилання копії наказу про проведення перевірки.
   • Інформація про відмову допуску інспекторів ДПС, якщо така відбулася.
   • Перелік питань перевірки (затверджений план має бути у додатку).

2. Описова Частина:

   • Зазначення податкових періодів чи меж періоду, які були перевірені, та конкретизація перевірених документів і операцій.
   • Вказівка на те, чи перевірка проводилася суцільно чи вибірково.

Ця інформація дозволяє платнику податків розуміти, які саме документи перевірялись ДПС та на яких підставах були зроблені висновки. У разі оскарження акта це може стати інформаційним засобом для захисту інтересів платника податків.

Аналіз порушень у документальному акті податкової перевірки

Описова частина, яка відображає порушення, повинна містити наступні елементи (див. також п. 4 розділу ІІІ Порядку № 727):

1. Чітко описана суть порушення з наведенням конкретних пунктів і статей Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів, які були порушено. Акт не повинен містити посилань на внутрішні документи Державної податкової служби, такі як методрекомендації та інструкції, які не призначені для платників податків. Листи ДПС (ДФС, Міндоходів) не є нормативними документами і не можуть служити основою для обґрунтування порушень.

2. Вказання періоду, протягом якого виявлено порушення (календарний день, місяць, квартал, півріччя, 3 квартали, рік), та господарської операції, під час якої відбулося порушення.

3. Конкретні рядки декларації чи інших звітних документів, пов'язаних з порушенням, які були подані платником податків.

4. Вказівка на конкретний первинний документ (або обліковий журнал, відомість), який спричинив порушення чи служить його доказом. Повинні бути назва документа, його дата, номер та умови операції, щоб однозначно ідентифікувати згаданий документ.

5. Розрахунки та матеріали-докази повинні бути ретельно викладені та зрозумілі для платника податку, надавати уявлення про виявлені відхилення, на підставі яких було донараховано податкове зобов'язання.

6. Опис методів виявлення порушення, таких як інвентаризація, зустрічна звірка, інформація від контрагента, обмір, переважування, документальна перевірка тощо.

7. Вказання конкретних посадових осіб платника податків, які несуть відповідальність за правильність обчислення та сплату податків.

8. Підпис інспектора з обов'язковими реквізитами, оскільки акт без них може бути визнаний судом недійсним. Наприклад, постановою Вищого суду України від 03.12.2019 р. у справі № 1440/1965/18, рег. № 86103091, акт перевірки було визнано недійсним саме через відсутність підпису інспектора.

Залишити заявку 067 341 76 94

Відсутність первинних документів в акті документальної податкової перевірки

В разі відсутності певних первинних документів під час податкової перевірки, акт повинен містити наступні відомості (див. пп. "2" п. 4 Порядку № 727, пп. 5.1.4 Методрекомендацій № 396):

1. Чіткий перелік відсутніх документів з вказівкою причин їхньої відсутності.

2. Зазначення реквізитів відповідного письмового повідомлення, що було надіслане платником податків до ДПС щодо втрати документів (якщо таке було).

3. Викладення заходів, які були предприяті для отримання від платника податків таких документів чи їхніх копій.

4. Пояснення платника податків та відповідні довідки.

5. Надані платнику податків письмові запити на отримання документів, які повинні включати чіткий перелік документів та терміни їхнього надання, а також дату складання запиту.

Важливо враховувати, що відсутність запитів на отримання документів під час перевірки не дає підстав для включення в акт відомостей про відсутність таких документів. Крім того, рекомендується уникати передачі документів без письмового запиту, оскільки іноді документи можуть бути втрачені. Також важливо надавати лише ті документи, які стосуються предмету перевірки, періоду перевірки та плану перевірки, з якими платник повинен був ознайомитися заздалегідь.

Відзначимо, що відповідно до частини 3 п. 44.7 Податкового кодексу України, відсутні документи, які виявлені під час податкової перевірки, платник податків може надати чи надіслати не пізніше як за 3 дні до закінчення перевірки. Після цього проведення перевірки продовжується залежно від виду та класу суб'єкта господарювання відповідно до встановлених термінів для великих, середніх та малих підприємств при планових та позапланових документальних перевірках.

Процедура передачі та узгодження акта податкової перевірки

Процедура отримання та підписання актів податкових перевірок має наступний характер:

1. Акт документальної перевірки (виїзної/невиїзної):

   • Вручається особисто платникові податку або надсилається йому за визначеними правилами ст. 42 Податкового кодексу України.
   • Підписується в день отримання (п. 86.4 ПКУ).

2. Акт фактичної перевірки:

   • Підписується на місці проведення перевірки (п. 86.5 ПКУ).

3. Довідка електронної перевірки:

   • Надається особисто платнику податку з можливістю підписати її протягом 5 робочих днів (п. 86.11 ПКУ).

4. Акт камеральної перевірки:

   • Вручається або надсилається платнику податку.
   • Підпис не обов'язковий (п. 86.2 ПКУ).

Важливо зазначити, що підписання акта є обов'язком платника податку (п. 81.3 ПКУ). Непідписання акта не звільняє від зобов'язання сплатити визначену у податковому повідомленні-рішенні (ППР) суму донарахованого податкового зобов'язання, штрафу та пені (п. 86.5 ПКУ і п. 86.6 ПКУ). Хоча відмова від підпису не забороняє складання акта-відмови, для подальшого оскарження результатів перевірки важливо мати екземпляр підписаного акта, тому його підписання та збереження одного з екземплярів є рекомендованим.

Акт податкової перевірки: що робити далі після отримання?

На основі акта перевірки, орган ДПС визначає терміни прийняття ППР згідно з таким графіком (п. 86.8 ПКУ):

1. Упродовж 15 робочих днів з моменту вручення акта перевірки платникові податків.

2. У випадку, якщо платник податків висловлює свої зауваження до акта перевірки, розгляд цих заперечень та прийняття ППР відбуваються відповідно до термінів, визначених в п. 86.7 ПКУ.

Процедура оскарження акта податкової перевірки

Випадки незгоди з актом податкової перевірки можна вирішувати наступними способами:

1. Подання заперечень до акта перевірки:

   • Можливо протягом 10 робочих днів після отримання акта перевірки (п. 86.7 ПКУ).
   • Рекомендація: при підписанні акта зазначити, що акт підписується з зауваженнями, а заперечення буде надіслано у встановлений законодавством строк. Це дає можливість подати документи, які не були доступні під час перевірки.

2. Отримання та початок адміністративного оскарження ППР:

   • Можливо протягом 10 робочих днів після отримання ППР або іншого рішення ДПС (п. 56.3 ПКУ).

3. Проведення судового оскарження ППР:

   • Право на це зберігається протягом 1095 днів з дня отримання оскаржуваного рішення.
   • Важливо зауважити, що оскаржувати можна лише ППР, а не сам акт перевірки (рішення ВСУ, наприклад у справі 811/119/13-а від 10.05.2018 р.).
   • На час карантину та надзвичайного стану терміни давності призупинені.

Необхідно враховувати, що судове оскарження можливе лише щодо ППР. Податкове зобов'язання вважається узгодженим, якщо не сплачено протягом 10 календарних днів з отримання ППР. Тому важливо подавати позов до суду протягом цього строку, щоб уникнути обов'язкової сплати до настання судового рішення (рішення ВСУ у справі № 826/14195/16 від 31.08.2018 р.).

Платник податку може обрати будь-який із варіантів або пройти чергові етапи послідовно. Заперечення та адміністративне оскарження ППР є безкоштовними, тому рекомендується почати з них для підготовки до судового оскарження та максимального використання часу. Слід також зауважити, що електронні довідки по результатам електронних перевірок не підлягають оскарженню через заперечення, а можуть бути оскаржені лише разом з підписанням, не пізніше 10 календарних днів від їх отримання (п. 86.11 ПКУ).

Оскарження акта податкової перевірки через подання заперечень

Заперечення представляє собою письмовий документ, складений платником податків та адресований органу ДПС, що проводив податкову перевірку. Цей документ містить обгрунтовану незгоду з викладеними фактами та даними в акті податкової перевірки, висновками, а також включає зауваження щодо дій органу ДПС під час проведення перевірки. Також в ньому можуть бути включені додаткові факти, які були проігноровані або не враховані в акті перевірки.

Разом із запереченням у встановлені строки подаються додаткові документи, що підтверджують показники, зазначені платником податків у своїй податковій звітності (п. 44.7 ПКУ, п. 86.7 ПКУ).

Подача заперечення дозволяє досягнути наступного:

1. Заперечення стає невід'ємною частиною акта перевірки (п. 86.7 ПКУ), тому ППР повинно бути прийняте з урахуванням висловлених зауважень (п. 86.8 ПКУ). Проте, орган ДПС може відхилити аргументи платника податків.

2. Є можливість внести документи, які не були включені в акт перевірки через недосконалість проведення перевірки або ігнорування їх перевіряючими. Важливо звернути увагу на описову частину акта перевірки щодо документів (період, суцільність, метод отримання даних, реквізити, операції тощо).

3. Подати копії тих документів, які платник податків не міг надати під час перевірки з певних причин.

4. Сформульовані аргументи та додані документи можуть бути використані під час адміністративного або судового оскарження результатів перевірки (п. 5 ст. 160 Кодексу адміністративного судочинства України).

Недоліком заперечення є те, що відповідь на нього може бути позаплановою перевіркою ДПС, яка спрямована на виявлення обставин, що не були розглянуті під час попередньої перевірки (пп. 78.1.5 ПКУ). Ця перевірка проводиться винятково з питань, що стали предметом оскарження.

Аналіз заперечення на акт податкової перевірки

Заперечення та додаткові подані документи розглядаються ДПС протягом 10 робочих днів, які настають за днем їх отримання. У випадку призначення позапланової документальної перевірки, термін розгляду становить 10 робочих днів після завершення такої перевірки (абзац 2 пп. 86.7.1 ПКУ). Платник податків може брати участь у розгляді заперечення, що повинен повідомити в самому запереченні або в листі, який надсилається разом із додатковими документами (пп. 86.7.3 ПКУ).

ДПС зобов'язана ухвалити висновок (не акт, див. пп. 86.7.4 ПКУ) та скласти обґрунтовану письмову відповідь для платника податків. Ця відповідь підписується керівником або його заступником та надсилається платнику податків (лист ДФС від 25.04.2016 р. № 9296/6/99-99-14-03-03-15).

Написання заперечення на акт податкової перевірки

Заперечення складається у довільній формі у двох примірниках. Основним елементом є перелік порушень, які платник податків висуває як об'єкт заперечення, а також обґрунтування законності позиції платника податків, вказуючи на відповідні норми законодавства та документи. Заперечення може бути відправлене поштою у рекомендованому листі з описом вкладення або подане особисто з отриманням відмітки на другому примірнику.

Залишити заявку 067 341 76 94