Облік та оподаткування експортних операцій: бухгалтерський підхід

03 December 2023

Розпочинаючи експорт товарів, важливо враховувати численні аспекти, такі як документальне оформлення, дата визнання доходу від експорту, вплив умов Інкотермс, курсові різниці та інші облікові аспекти експортних операцій. Також слід враховувати оподаткування, пов'язане з експортними операціями. Цей огляд надає важливу інформацію щодо початку експортної діяльності та ключових аспектів обліку, пов'язаних із здійсненням експортних операцій.

До яких операцій відноситься експорт?

До експортних операцій відносяться наступні види:

1. Остаточне вивезення товарів - переведення їх у вільний обіг поза митним кордоном. Умовою є відсутність зобов'язань щодо повернення товарів (згідно зі статтею 82 Митного кодексу України). Товари можуть фізично вже знаходитися поза митною територією, але все ще перебувати під митним контролем (згідно зі статтею 83 Митного кодексу України).

2. Продаж товарів іноземним суб'єктам господарювання - навіть без їхнього вивезення за митний кордон (визначено у статті 1 Закону "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16.04.1991 року № 959).

3. Реекспорт - повторний вивіз товарів, які раніше були ввезені на митну територію України, тобто імпортовані (визначено у статті 1 Закону про зовнішньоекономічну діяльність).

Експорт товарів: як розпочати 

Спочатку необхідно пройти процедуру акредитації на митниці та отримати там обліковий номер, якщо цього ще не було зроблено. Цю операцію здійснюється на основі спеціальної заяви про включення до реєстру осіб-резидентів, визначеного Додатком 1 до Порядку обліку осіб, учасників відносин, регульованих законодавством України з питань митної справи, затвердженого наказом Мінфіну від 15.06.2015 року № 552. Цю процедуру проводять лише один раз. Далі, для належної організації експорту товарів, необхідно виконати наступні кроки згідно зі статтею 83 Митного кодексу України:

1. Подати митниці необхідні документи на товари, серед яких можуть бути сертифікати якості. Для сільськогосподарської продукції (групи 1-25 УКТ ЗЕД) можуть також знадобитися сертифікат походження товару (EUR.1), фітосанітарний сертифікат, карантинний сертифікат на партію вантажу, міжнародний ветеринарний сертифікат.

2. Сплатити мито, якщо таке передбачено (існують безмитні режими). Інформацію про експортні митні ставки, режими вільного експорту та експортний контроль можна знайти у довіднику на порталі QD Professional або подібних сервісах, де надається інформація за кодами УКТ ЗЕД.

3. У випадках, коли це потрібно, отримати дозвіл (ліцензію) від Мінекономіки для здійснення зовнішньоекономічних операцій. Деталі про ліцензування ЗЕД та умови отримання ліцензії на експорт товарів можна знайти в матеріалі про Зовнішньоекономічну діяльність.

Зрозуміло, що перед усіма цими процедурами необхідно знайти покупця та укласти з ним зовнішньоекономічний договір (контракт) з використанням умов міжнародних поставок Інкотермс. Наразі актуальна версія - Інкотермс 2020, яка може бути представлена мовою країн, з якими Україна має митний союз, або англійською мовою.

Процес документування експортних операцій

В рамках ЗЕД-контракту, експорт товарів може вимагати обов'язкового супроводу рядом первинних документів, залежно від умов та обставин операції:

1. Інвойс (рахунок-фактура): Виставляється на покупця-нерезидента. Для ЗЕД це може бути ключовим документом при умові його оплати, яку підтверджують і податківці (згідно з листом ГУ ДФС у м. Києві від 31.03.2017 р. № 6964/10/26-15-14-05-04-22).

2. Накладні: Пов'язані з попереднім придбанням товару.

3. Калькуляції: Застосовуються, якщо продукція або товари виготовлені самим постачальником.

4. Товаротранспортні документи: Включають автомобільну CMR, авіанакладну Air Waybill, коносамент Bill of Lading, залізничну накладну Rail Waybill.

5. Акт приймання-передачі товару.

6. Навантажувальні відомості та пакувальні аркуші.

7. Carnet TIR: Книжка міжнародних дорожніх перевезень (за наявності).

Проте, серед усіх цих документів, важливе місце належить вантажній митній декларації (ВМД), яка має ключове значення у податковому аспекті експортної операції.

Вантажна митна декларація при експорті: оформлення

Експортна митна декларація (відома за літерним кодом ЕК) охоплює різні митні режими для вивезення товарів, такі як експорт, реекспорт, тимчасове вивезення та митний склад. Наприклад, Вантажна митна декларація з кодом ЕК10АА вказує на стандартний процес експорту товарів.

Для подання ВМД надається термін у 10 днів з моменту доставки товарів до митного органу. Якщо протягом 30 днів товар не включається до митного режиму або не зберігається на тимчасовому складі, він автоматично стає власністю Державної митної служби.

Встановлення дати визнання доходу з експорту

Узагальнено існують два можливі підходи до визнання суб'єктами господарювання доходу від експорту:

1. На дату оформлення Вантажної митної декларації (ВМД): Цей підхід зазвичай задовольняє податківців, але він не завжди відповідає вимогам Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 "Дохід". Це може бути простіше, але не завжди правильно.

2. На дату виконання всіх умов визнання доходу за пунктом 8 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 "Дохід": Це правильний підхід з точки зору стандартів бухгалтерського обліку, але він більш складний і вимагає детального аналізу умов ЗЕД-контракту та первинних документів, пов'язаних із переміщенням товару від експортера до покупця.

• УМОВИ ВИЗНАННЯ ДОХОДУ ПРИ ЕКСПОРТІ

Викладені умови свідчать про можливі труднощі у визначенні моменту визнання доходу при експорті. У даному випадку немає єдиної універсальної стратегії прийняття рішення.

Визначення дати визнання доходу від експорту при розстроченні платежу

Однією з прикладних ситуацій, яка може викликати непорозуміння, є передача товару зі звільненням від сплати платежу з пізнішим розрахунком. Особливо це стає складним, коли угода визначає, що право власності переходить після факту останнього платежу. У таких випадках вибір дати визнання доходу стає додатково ускладненим:

1. Дата переходу права власності (дата останнього платежу): Неправильно, оскільки підприємство вже отримує економічні вигоди у вигляді платежів негайно після передачі товару.

2. Дата фізичної передачі товару перевізнику: Це також спірно, оскільки це може не відображати день передачі всіх ризиків та вигід, пов'язаних з володінням товаром.

Роз'яснення цієї ситуації та подібних може бути визнання датою визнання доходу момент передачі ризиків і вигід, відповідно до умов Інкотермс, які визначені в угоді на постачання. Ця дата може бути навіть після фізичної передачі товарів перевізнику, наприклад, за умовами групи D: DAP, DPU/DAP і DDP.

Давайте докладніше розглянемо умови Інкотермс.

Коли передаються ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар

Як вже було виявлено, виконання чотирьох вимог пункту 8 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 щодо визнання доходу не завжди співпадає в часі з процедурою оформлення Вантажної митної декларації (ВМД). Проте Інкотермс саме визначає момент передачі ризиків. Наприклад, умова:

• DPU/DAP в експортному контракті передбачає передачу ризиків доставки товару до визначеного місця, яке вже знаходиться за межами митної території України;
• DDP взагалі передбачає доставку і передачу ризиків на складі покупця.

За обома умовами - DPU/DAP і DDP - дата визнання доходу відповідно до пункту 8 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" виникає після дати оформлення ВМД.

Момент передачі ризиків проілюстровано в таблиці нижче.

Зверніть увагу: дата визнання доходу при експорті - це найпізніша дата: дата фізичної передачі товару перевізнику або дата передачі ризиків. Ці дати не завжди збігаються з датою оформлення ВМД.

Приклад застосування Інкотермс при визнанні доходу. ЗЕД-контракт містить умову, що постачання здійснюється на основі DDP (місце доставки - безпосередньо склад покупця). Є такі дати:

• 25.06.2023 р. - дата передачі перевізнику (дата втрати контролю);
• 28.06.2023 р. - дата оформлення ВМД;
• 03.07.2023 р. - дата передачі товару покупцеві. Це підтверджується датою автомобільної CMR.

Дохід повинен бути визнаний 03.07.2023 р., оскільки саме в цей день відбулася передача всіх ризиків, пов'язаних з товаром, за умовою DDP. Ця дата різниться від дати ВМД.

Враховуючи всі ці труднощі з визначенням дати визнання доходу, ідеальним було б, щоб у договорі ЗЕД усі ці моменти збігалися на одну дату: момент переходу права власності на товар, момент передачі ризиків та/або контролю над товаром за базисною умовою Інкотермс.

Труднощі в обліку експорту товарів при умові EXW

Умова Інкотермс EXW передбачає, що покупець самостійно вивозить товар із складу продавця. Однак це може викликати проблеми, оскільки всі ризики переходять на покупця ще на момент знаходження товару у продавця (експортера). У такому випадку саме покупець повинен здійснювати процедури митного оформлення. Важливо врахувати, що Вантажна митна декларація (ВМД) повинна бути оформлена від імені продавця, інакше не може бути застосована нульова ставка ПДВ.

З одного боку, умова EXW, згідно зі статтею 1 Закону про зовнішньоекономічну діяльність, відповідає визначенню експорту, оскільки передбачає продаж товару нерезиденту навіть без його вивезення експортером.

З іншого боку, для того щоб продавець мав право на нульову ставку ПДВ, він повинен бути вказаний у ВМД як відправник/експортер у рядку 2. Виходить, що митний брокер має оформляти ВМД від імені експортера, що робить умову EXW практично неможливою, оскільки продавець фактично вже займається митною процедурою, чого він не повинен робити. Крім того, якщо в ВМД вказати іншого відправника, продавець також зобов'язаний буде нараховувати ПДВ за ставкою 20% і за правилом «першої події» (п. 187.11 Податкового кодексу України).

Важливо зазначити, що подібна ситуація є типовою не лише для України, і тому у Інкотермс 2020 рекомендується використовувати умову FCA замість EXW, щоб уникнути подібних проблем.

Валютний контроль при експортних операціях

Стан валютного контролю у сфері експортних операцій на 2023 рік визначається наступним чином:

• 180 календарних днів є максимальним терміном для закриття ЗЕД-контракту під час воєнного стану. Протягом цього періоду покупець повинен повністю здійснити розрахунки за товар, вивезений за межі країни. Зазначимо, що це обмеження не поширюється на операції з обсягом менше 400 тис. грн. Такі обмеження встановлені відповідно до пункту 21 розділу ІІ Постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5 (з урахуванням вимог пункту 142 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період воєнного стану").
• Заборонено проведення валютних операцій з Росією та Білоруссю у зв'язку з воєнним станом. Наприклад, заборонено здійснювати валютні операції з учасниками з цих країн, а також заборонено розрахунки білоруськими рублями. Більше деталей про ситуацію можна знайти у матеріалі про контрагентів із РФ і Білорусі.
• Валютний контроль банку за ЗЕД-контрактом починається з моменту оформлення митної декларації (ЕК-10 - "Експорт" / ЕК-11 - "Реекспорт") або підписання акта приймання-передачі чи іншого документа, який підтверджує передачу товару нерезиденту відповідно до умов контракту.
• Нагляд зупиняється після надходження коштів на поточний рахунок.
• З валютного контролю виключаються операції з експорту без фактичного ввезення-вивезення продукції, коли валютний контроль банком припиняється після продажу такої продукції нерезиденту за кордоном (пункт 5 підпункту 9 Інструкції № 7).

Курсові різниці у сфері експортних операцій на 2023 рік

Під час розрахунків за експортними операціями неминуче виникають курсові різниці, облік яких регулюється згідно зі стандартами НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Курсові різниці застосовуються лише до монетарних статей, тобто у випадку розрахунків грошовими коштами. Для кращого розуміння монетарних статей та обліку курсових різниць можна скористатися наведеною нижче таблицею.

Важливо відзначити, що з введенням воєнного стану курс Національного банку України став фіксованим, що призвело до відсутності курсових різниць у цьому періоді.

Особливості оподаткування експортних операцій 2023

Характеристики оподаткування експортних операцій представлено у таблиці нижче.

• ОПОДАТКУВАННЯ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ

Експорт товарів без вивезення за межі України і звільнення від ПДВ

Як вже згадувалося (див. стосовно умови EXW), ставка 0% для ПДВ можлива лише при вивезенні товару за митну територію України. Це пов'язано з умовою наявності ВМД для застосування експортної ставки ПДВ. Залежно від ситуації, рішення щодо проблеми ПДВ може мати такий характер:

1. Нерезидент самостійно забирає товар на умовах EXW або аналогічних та оформляє ВМД на себе. В цьому випадку застосовується стандартна "внутрішня" ставка ПДВ для таких товарів (20%, 14%, 7%, без ПДВ).

2. Якщо товар перепродається без ввезення його на митну територію України взагалі, то проблем з ПДВ не виникає. Оскільки об'єкта оподаткування ПДВ не має, податкові накладні не оформлюються, оскільки операція відбувається за межами митної території України.

Характеристики експорту послуг

Експорт послуг відрізняється від експорту товарів таким чином:

1. Підтвердженням надання послуги є акт надання послуг або інший документ, узгоджений сторонами, наприклад, оплачений рахунок-фактура (інвойс). Дохід розподіляється на частини відповідно до пп. 10-14 НП(С)БО 15.

2. Дохід визнається на дату підписання акта та на кожну дату балансу з урахуванням ступеня завершеності операції за вимогами пп. 10-14 НП(С)БО 15.

Щодо ПДВ при експорті послуг, все залежить від типу послуг та місця їхнього надання, як показано у таблиці нижче.

Експортні операції: облік

Для реєстрації фінансових взаєморозрахунків із нерезидентами використовується підрахунок 362 "Розрахунки з іноземними покупцями".

У випадку, коли дата фактичного відвантаження (передачі) експортованого товару не збігається з датою визнання доходу, для бухгалтерського обліку таких товарів (продукції) можна скористатися підрахунками 287 "Товари в дорозі", 267 "Готова продукція в дорозі" та 277 "Продукція сільськогосподарського виробництва в дорозі". Втім, вони повинні бути затверджені в наказі про облікову політику.

В наведеній таблиці нижче приведено приклади бухгалтерських проведень з обліку експортних операцій.

• БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ