Фінансовий лізинг: критерії, оподаткування та бухгалтерський облік

04 December 2023

Фінансовий лізинг подібний до банківського кредиту у тому сенсі, що він надає можливість отримати необхідне майно негайно та сплачувати за нього поетапно, включаючи відсотки. У консультації щодо фінансового лізингу важливо розглянути податкові та бухгалтерські аспекти цього процесу, зокрема врахувати оновлення НП(С)БО 14, яке стосується оподаткування та обліку лізингових операцій для лізингоотримувача.

Фінансовий лізинг та кредит: схожість та різниця

Угода фінансового лізингу об'єднує в собі елементи оренди, купівлі-продажу та кредиту, хоча має юридичні відмінності від цих видів угод. Майно, отримане через фінансовий лізинг, передається на строк та за визначеною платою. З економічної точки зору, фінансовий лізинг розглядається як форма кредитування. Податкове та бухгалтерське обліку відрізняються в деяких аспектах, але, наприклад, лізингові платежі, так само як і виплати за банківський кредит, не обкладаються ПДВ. Порівняння фінансового лізингу і кредиту представлено в таблиці нижче.

Деяку аналогію можна виявити із продажем на виплат, як показано в таблиці.

Оформлення угод фінансового лізингу регулюється цивільним і господарським законодавством, а також спеціальним законом "Про фінансовий лізинг" від 04.02.2021 р. № 1201 (далі - Закон про фінлізинг), який набрав чинності 13 червня 2021 року, замінивши свого попередника.

Для бухгалтерського обліку фінансового лізингу використовується термін "фінансова оренда" (згідно з НП(С)БО 14 "Оренда"). Це синонім, хоча у НП(С)БО 14 є окремі критерії визнання операції фінансовою орендою, що може відрізнятися від юридичного тлумачення угоди (детальніше - далі).

Типи майна, які можна включити у фінансовий лізинг

Основні характеристики об'єкта договору фінансового лізингу включають:

1. Майно, що підлягає фінансовому лізингу, стає власністю лізингодавця (відповідно до частини 1 статті 806 Цивільного кодексу України та частини 1 статті 1 Закону про фінлізинг).

2. Об'єкт передається у користування лізингоотримувачу на строк не менше 1 року (згідно з частиною 2 статті 5 Закону про фінлізинг).

3. Передача майна здійснюється за плату (відповідно до частини 1 статті 806 Цивільного кодексу України та частини 1 статті 1 Закону про фінлізинг).

4. Предметом договору може бути лише основний засіб (згідно з частиною 1 статті 807 Цивільного кодексу України та частиною 1 статті 6 Закону про фінлізинг).

Майно, яке підлягає фінансовому лізингу, не може включати земельні ділянки та інші природні об'єкти (відповідно до частини 2 статті 807 Цивільного кодексу України та частини 2 статті 6 Закону про фінлізинг). Деякі об'єкти згідно з частиною 2 статті 3 Закону "Про оренду державного та комунального майна" також не можна передавати у фінансовий лізинг. Найпоширеніше майно, що включається у лізинг, це транспортні засоби, сільськогосподарська техніка, верстати та інше обладнання.

Важливо враховувати, що об'єктом фінансового лізингу можуть бути тільки основні засоби, а строк угоди повинен становити не менше 1 року.

Основний засіб має два визначення - бухгалтерське і податкове. З точки зору бухгалтерського обліку це матеріальні активи, які підприємство утримує для використання у своїй діяльності, із строком корисного використання понад 1 рік. З точки зору оподаткування (згідно з пунктом 14.1.138 Податкового кодексу України), до основних засобів не відносяться вартість землі, а їхня вартість повинна перевищувати 20 000 гривень.

Об'єкт фінансового лізингу не може бути включений до ліквідаційної маси лізингоотримувача у випадку його банкрутства (відповідно до частини 7 статті 7 Закону про фінлізинг). Крім того, його не може бути конфісковано, і на нього не може бути накладений арешт третіми особами через дії або бездіяльність лізингоотримувача (згідно з частиною 6 статті 7 Закону про фінлізинг).

Фінансовий лізинг як вид фінансових послуг

Послуги фінансового лізингу доступні як від банків, так і від інших компаній. Згідно зі статтею 1 Закону про фінлізинг, лізингодавцем може бути лише юридична особа, яка отримала право надавати фінансові лізингові послуги у визначеному порядку. Закон не надає конкретної інформації про цей порядок, але вказує, що ринок фінансових послуг регулюється Національним банком України.

Лізингові послуги можуть надавати банки, лізингові компанії, автосалони та інші юридичні особи, які мають ліцензію на цю діяльність. Ліцензію видає Національний банк України, інші ліцензії, видані раніше Нацкомфінпослуг, залишаються дійсними.

Для фінансового лізингу потрібне ліцензування, і хоча сам Закон про фінлізинг не деталізує процес ліцензування, це питання регулюється Положенням про ліцензування та реєстрацію надавачів фінансових послуг, прийнятим Постановою Правління НБУ від 24.12.2021 р. № 153. Це положення визначає вимоги до ліцензування фінансового лізингу та реєстрації надавачів фінансових послуг.

Важливо враховувати наявність ліцензії лізингодавця, оскільки це має значення для визнання дійсності договору фінансового лізингу. Невизнання податковими органами може призвести до наслідків для податкового кредиту з ПДВ, а також може спричинити перекваліфікацію договору на інший вид угоди, такий як оренда або купівля-продаж на виплату. Це може призвести до додаткових податкових виплат та штрафів. Тому при отриманні об'єкта у фінансовий лізинг важливо перевірити наявність ліцензії та вивчити внутрішні правила щодо надання фінансових лізингових послуг.

Права та зобов'язання лізингодавця

У частині 2 статті 20 Закону про фінлізинг зазначається, що серед обов'язків лізингодавця входить відшкодування лізингоодержувачу витрат на поліпшення об'єкта фінансового лізингу, здійснених за письмовою згодою лізингодавця.

Якщо лізингоодержувач є фізичною особою, то відповідно до частини 2 статті 13 Закону про фінлізинг лізингодавець зобов'язаний:

1. Безоплатно надати у електронній або паперовій формі актуальну інформацію до укладення договору, необхідну для порівняння різних пропозицій цього лізингодавця, щоб фізична особа могла прийняти рішення щодо укладення угоди. При цьому мають бути вказані дата надання та строки актуальності.
2. Надавати всі необхідні пояснення, зокрема щодо істотних умов договору та наслідків, включаючи порядок і графік сплати лізингових платежів.

Поміж інших обов'язків лізингодавця відзначається відповідність ліцензійним умовам, які регулюються Постановою Правління НБУ від 24.12.2021 р. № 153. Зазначається, що лізингодавець повинен мати власний вебсайт, який повинен забезпечувати належний порядок його роботи, а також розкривати належну інформацію клієнтам.

Серед прав лізингодавця виділяються можливість повернення об'єкта лізингу за наявності виконавчого напису нотаріуса та право відмовитися від договору, якщо лізингоодержувач не сплачує лізингові платежі протягом більше 30 календарних днів.

Фінансовий лізинг та фінансовий моніторинг

Операції фінансового лізингу можуть бути предметом фінансового моніторингу, що передбачає, що лізингоодержувачу доведеться надавати банку документи для підтвердження легальності коштів, які він сплачує за лізинг.

За сумами платежів, перевищуючи 30 тис. грн, можливий моніторинг ділових відносин та інші заходи належної перевірки, включаючи визначення походження коштів згідно з Законом "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" від 06.12.2019 р. № 361. Банк або нефінансова фінансова установа, така як лізингова компанія, може вимагати певні документи для підтвердження легальності походження коштів, особливо від новостворених суб'єктів господарювання.

Важливо відзначити, що операції фінансового лізингу підлягають процедурам фінансового моніторингу, якщо суми платежів перевищують 30 тис. грн, включаючи підтвердження походження коштів.

Суб'єктами фінансового моніторингу можуть бути не тільки банки, але й нефінансові установи, що надають окремі фінансові послуги згідно з Законом № 361. Зазначено, що Закон не встановлює жодних конкретних вимог щодо мінімальної кількості наданих послуг, тому всі лізингодавці наразі вважаються суб'єктами фінансового моніторингу.

Засвідчення нотаріусом договорів фінансового лізингу

Зараз угода фінансового лізингу не вимагає нотаріального посвідчення, за винятком випадків, встановлених законом або узгоджених сторонами, як вказано в частині 2 статті 15 Закону про фінлізинг. Проте, якщо угода фінансового лізингу стосується транспортного засобу та однією зі сторін є фізична особа, обов'язковою стає нотаріальна засвідчення, якщо цього вимагає одна зі сторін, тобто лізингодавець чи сама фізична особа.

Увага: Новий Закон про фінлізинг чітко визначає, що нотаріальне посвідчення угоди фінлізингу необов'язкове.

До прийняття нового Закону про фінлізинг існувала практика вирішення судових справ відносно податкових органів, коли угоди фінансового лізингу, що не були посвідчені нотаріально, визнавалися недійсними, особливо у випадках передачі транспортних засобів фізичним особам. Чітке регулювання цього питання в новому Законі про фінлізинг має врегулювати дану проблему. Проте з'явилося ще одне питання - необхідність отримання згоди сімейного партнера при укладенні угоди фінансового лізингу, якщо фізична особа-отримувач лізингу є сімейною (частина 4 статті 13 Закону про фінлізинг). У випадку відсутності такої згоди угоду можна, знову ж таки, визнати недійсною.

Основні податкові критерії фінансового лізингу

Невідповідність податкових критеріїв може вести до невизнання операцій фінансового лізингу податковими органами та включення їх до податкового зобов'язання з ПДВ. Належить відзначити, що бухгалтерські та податкові критерії (згідно з п. 4 розділу І НП(С)БО 14 і пп. 14.1.97 ПКУ) можуть мати певні відмінності. У випадку ПКУ та Закону про фінлізинг умови на даний момент є ідентичними (згідно зі ст. 5 Закону про фінлізинг). Згідно з податковим підходом, для того щоб угода вважалася фінансовим лізингом, достатньо виконання хоча б одного з наступних умов:

1. Строк передачі об'єкта лізингу перевищує строк, за який амортизується 75% його вартості. Орендар зобов'язаний протягом строку дії договору придбати об'єкт лізингу за ціною договору. Все це має бути виконано одночасно.

2. Балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору становить не більш як 25% первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу на початок дії договору.

3. Сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її.

4. Унікальність об'єкта лізингу, коли він виготовляється на замовлення та не може бути використаний іншими особами через його певні технологічні та якісні характеристики.

Додатково можна вказати на використання прискореної амортизації предмета фінансового лізингу, проте ДПС надалі не надавала конкретних роз'яснень щодо цього питання.

Важливо враховувати, що однією з ознак фінансового лізингу є те, що лізингові платежі перевищують вартість предмета лізингу.

Незважаючи на всі зазначені критерії, сторони можуть вирішити визнати угоду, яка відповідає умовам фінансового лізингу, операційною орендою (оперативним лізингом) і застосовувати правила оподаткування, аналогічні звичайній оренді. Така можливість була роз'яснена в листі ДФС від 03.10.2016 № 21417/6/99-99-15-02-02-15. Іншим важливим аспектом є необхідність отримання дозволу подружжя при укладенні договору фінлізингу, якщо фізична особа-лізингоотримувач є членом сім'ї (згідно зі ст. 13 Закону про фінлізинг). У випадку відсутності дозволу може виникнути проблема визнання договору нікчемним.

Бухгалтерські критерії фінансового лізингу

Щодо бухгалтерських критеріїв визнання фінансової оренди, тепер пункт 4 розділу І НП(С)БО 14 містить лише 5 критеріїв, не 8, як раніше. Вони відрізняються від податкових і включають такі:

1. Право власності орендаря на актив після закінчення строку оренди. Однак це є лише однією з умов, оскільки пункт 4 розділу І НП(С)БО 14 чітко зазначає, що право власності на орендований актив може бути передане або не передане.
2. Можливість придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання.
3. Строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди, незалежно від передачі права власності.
4. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів ≥ справедлива вартість об’єкта оренди.
5. Особливий характер орендованого активу, що означає, що він може використовуватися лише орендарем без певних витрат на його поліпшення.

На практиці виникає проблема розбіжностей у застосуванні податкових і бухгалтерських критеріїв. Визнання договору фінансовою орендою за податковими критеріями може призвести до донарахування ПДВ податківцями. Бухгалтерські критерії, натомість, впливають на облік доходів і витрат, а отже, податок на прибуток. Отже, для уникнення додаткових податкових ризиків важливо враховувати як бухгалтерські, так і податкові критерії при укладенні договору оренди.

Чи є обов’язковим придбання об’єкта лізингу

Ні, переходження права власності на об’єкт фінансового лізингу не є обов’язковим згідно зі статтею 7 Закону про фінлізинг. Наприклад, можливо передати об’єкт у користування на 5 років, повністю амортизувати його протягом цього строку та повернути лізингодавцю із нульовою балансовою вартістю. Така угода може визнаватися фінансовим лізингом відповідно до другого критерію згідно з пп. 14.1.97 Податкового кодексу України, незалежно від суми сплачених лізингових платежів і без необхідності переходу права власності. Про відсутність обов’язкового переходу права власності на об’єкт фінансового лізингу також прямо зазначено в пункті 4 розділу I Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 14.

Фінансовий лізинг: оподаткування

Оподаткування у контексті фінансового лізингу регламентується наступними правилами:

1. Податок на прибуток. У випадку малодоходників застосовуються основні бухгалтерські принципи, тоді як у великодоходників можуть виникнути стандартні податкові різниці, пов'язані з основними засобами (пункти 138.1 і 138.2 Податкового кодексу України).

2. ПДВ. Передача об'єкта фінансового лізингу розглядається як постачання товарів (підпункт «а» підпункту 14.1.191 Податкового кодексу України), тому передача об'єкта фінансового лізингу підлягає оподаткуванню ПДВ. Те ж саме стосується повернення об'єкта лізингу (див. таблицю нижче).

Важливо відзначити, що податкові зобов'язання та податковий кредит із ПДВ виникають лише на дату передачі об'єкта лізингу, а не на дату здійснення авансових платежів. Застосування стандартного правила «першої події» тут відсутнє через застосування окремих норм Податкового кодексу України для оподаткування оренди. Це підтверджено листом Офісу ВПП ДФС від 16.03.2018 р. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11.

3. ПДВ при поверненні об'єкта лізингу. На сьогодні оподаткування повернення об'єкта лізингу (включаючи виконавчий напис нотаріуса) здійснюється відповідно до наведених у таблиці правил.

Фінансовий лізинг і судова практика

Враховуючи введення нового Закону про фінлізинг, певна частина попередньої судової практики, пов'язана з недоліками попереднього законодавства, втрачає свою актуальність. Наприклад, це стосується аспектів, пов'язаних із нотаріальним посвідченням договору фінансового лізингу. Отже, розглянемо лише приклади актуальних справ у таблиці нижче.

• ОГЛЯД СУДОВИХ РІШЕНЬ ЩОДО ФІНАНСОВОГО ЛІЗИНГУ

Фінансовий лізинг: розгляд дисконтування

Управління довгостроковими зобов'язаннями вимагає дотримання відповідних стандартів, зокрема, згідно з пунктом 9 НП(С)БО 11 «Зобов'язання». Проте для фінансового лізингу слід керуватися правилами, визначеними в спеціалізованих стандартах, таких як НП(С)БО 14. Отже, дисконтування в обліку фінансового лізингу існує, але йому властиві певні особливості.

Згідно з пунктом 1 розділу II НП(С)БО 14 для орендаря (лізингоотримувача) правило вибору меншої з двох вартостей (справедливої або теперішньої) поширюється не лише на оцінку об'єкта лізингу (активу), але й на зобов'язання за ним. Різниця між цими двома вартостями розподіляється між звітними періодами з використанням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Нараховані відсотки включаються до складу фінансових витрат (див. приклад 1). Це може розглядатися як форма дисконтування, проте за специфічними правилами, тому окремого дисконтування не застосовується, а положення пункту 9 НП(С)БО 11 може вважатися виконаним.

Фінансовий лізинг: бухоблік

Основні принципи обліку операцій фінансового лізингу в Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку 14 (НП(С)БО 14) щодо лізингоотримувача включають наступні аспекти:

1. Оприбуткування об’єкта фінансового лізингу: Здійснюється за меншою вартістю між справедливою вартістю (за договором фінансового лізингу) та теперішньою вартістю суми мінімальних лізингових платежів (пункт 1 розділу ІІ НП(С)БО 14).

2. Включення витрат: До первісної вартості об’єкта можна включити витрати на монтаж, доставку, реєстраційні збори і інші, оскільки об’єкт лізингу розглядається як основний засіб, і застосовуються положення пункту 8 НП(С)БО 7 "Основні засоби". З 7 лютого 2023 року згідно з новою версією НП(С)БО 14, вартість активу також включає первісні прямі витрати, пов'язані з укладенням договору лізингу (витрати на переговори, юридичні послуги) (пункт 1 розділу ІІ НП(С)БО 14).

3. Відображення довгострокового фінансового зобов’язання: Одночасно з об'єктом в балансі відображається довгострокове фінансове зобов’язання за субрахунком 531 "Довгострокові зобов’язання з оренди".

4. Поточні та довгострокові зобов’язання: Сума зобов’язань по договору фінансового лізингу, що має бути сплачена протягом поточного року, відображається за субрахунком 611 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями".

5. Нарахування відсоткової частини лізингових платежів: Відбувається за субрахунками 952 "Фінансові витрати" та 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

З уведенням нової версії НП(С)БО 14 в лютому 2023 року не відбулося значущих змін в обліку оренди для орендаря. Нова особливість полягає в обліку первісних прямих витрат.

Наведено приклад: ТОВ "Едельвейс" отримує в фінансовий лізинг автомобіль Renault Sandero Stepway. Згідно умов договору, обчислюється теперішня вартість мінімальних лізингових платежів за допомогою формули =PV(0,178/12;24;-13182,57), що дорівнює 264564 грн. Бухгалтерські проведення виконуються відповідно до встановлених норм.

• РОЗРАХУНОК ЛІЗИНГОВИХ ПЛАТЕЖІВ

• БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ФІНАНСОВОГО ЛІЗИНГУ (ОРЕНДИ) У ОРЕНДАРЯ