Облік біологічних активів

22 November 2023

Методи оцінки біологічних активів

Види біологічних активів:

• Поточні біологічні активи  - біологічні активи та тварини на вирощуванні та відгодівлі (п. 4 НП(С)БО 30), які дають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, або можуть приносити інші економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців. До них відносяться зернові культури, однорічні культури, тварини, які не були переведені або вилучені з батьківських стад великої рогатої худоби, свиней і коней, птахів, риб, кролів тощо. ПБА обліковуються на активному рахунку 21 "Поточні біологічні активи";
• Довгострокові біологічні активи - всі живі активи, які не є поточними оборотними активами (НП(С)БО 30, п. 4). До них належать сади, виноградники, фруктові сади, великі стада великої рогатої худоби, свиней і коней. До незрілих живих активів відносяться БА з операційним циклом більше 12 місяців, але без здатності виробляти сільськогосподарську продукцію або додаткові живі активи в поточному році, за винятком сільськогосподарських тварин на вирощуванні та відгодівлі. Живі активи обліковуються на активному рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" (у тому числі незрілі активи на вирощуванні та відгодівлі на субрахунках 165 і 166);
• Додаткові біологічні активи - живі активи, що виникли в результаті біологічних перетворень (п. 4 НП(С)БО 30). Біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів (розсада в рослинництві, молоко від великого стада, віск у тваринництві);
• Сільськогосподарська продукція - активи, отримані в результаті розкладання біологічних активів для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (п. 4 ст. 30 НП(С)БО). До них належать, зокрема, зернові, овочі, фрукти, молоко, яйця, м'ясо та заготовлена деревина. Сільськогосподарське виробництво визнається на рахунку 27 "Сільськогосподарське виробництво".

Додаткові живі активи визнаються як живі активи одразу після того, як вони відповідають критеріям визнання активів. Вони обліковуються на субрахунках 212 "Живі тварини, які оцінюються за справедливою вартістю" та 213 "Живі тварини, які оцінюються за первісною вартістю". Додаткові біологічні активи рослинництва визнаються як сільськогосподарська продукція на рахунку 27 "Сільськогосподарська продукція", оскільки процес біологічних змін переривається до моменту їх висаджування в ґрунт.

БА також класифікуються за галузями: біологічні активи рослинництва та біологічні активи тваринництва.

Залишити заявку 067 341 76 94

Облік біологічних активів

НП(С)БО № 30 "Біологічні активи" встановлює основні правила обліку біологічних активів.

Методичні рекомендації № 1315.  Наказом Міністерства фінансів України № 1315 від 29 грудня 2006 року. Вони розвивають положення вищезазначених стандартів.

Методичні рекомендації № 132 (Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року № 132). Він визначає конкретні методи визначення витрат сільськогосподарських підприємств.

Методичні рекомендації № 73 щодо застосування типових форм первинних документів з обліку довгострокових і поточних біологічних активів, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 року № 73. Цей документ містить рекомендації щодо форми первинних документів з обліку довгострокових і поточних біологічних активів, порядку їх заповнення та застосування.

Методичні рекомендації № 929 (Методичні рекомендації щодо застосування спеціальних форм первинних документів з обліку виробничих запасів сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України № 929 від 21 грудня 2007 року). Цей документ містить форми для обліку виробничих запасів (добрив, кормів, садивного матеріалу тощо) сільськогосподарських підприємств.

Інші нормативні документи не включені до цього документу, оскільки вони не є дуже важливими. Їх достатньо для розуміння основних питань обліку в сільському господарстві.

Облік довгострокових і поточних біологічних активів

Тварини і рослини, від яких отримують сільськогосподарську продукцію, називаються біологічними об'єктами.

Наприклад, стадо великої рогатої худоби виробляє молоко, гній (сільськогосподарський продукт) і приплід (додатковий біологічний актив).

Зернові культури (наприклад, пшениця) виробляють зерно, зернові відходи та солому (сільськогосподарська продукція).

Таким чином, і стада великої рогатої худоби, і зернові культури є біологічними об'єктами. До них відносяться:

• Поточні (активи, здатні приносити продукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також для вирощування та відгодівлі тварин);
• Довгострокові.

Наприклад, велика рогата худоба в стаді виробляє сільськогосподарську продукцію (молоко, гній) в середньому протягом п'яти років.

Озима пшениця, посіяна восени, збирається приблизно в липні і зберігається менше 12 місяців.

Тому стадо великої рогатої худоби класифікується як довгостроковий актив, тоді як пшениця класифікується як поточний актив.

Облік поточних активів. Поточні активи обліковуються на одному із субрахунків рахунку 21 "Оборотні тварини".

Облік довгострокових активів. Довгострокові активи обліковуються на рахунку 16 "Довгострокові активи в живій природі".

На дату балансу біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (НП(С)БО № 30 "Живі активи", п. 10). Визнається різниця між попередньою справедливою вартістю та поточною справедливою вартістю: Дт 16, 21 Кт 710 або Дт 940 Кт 16, 21.

Однак, якщо справедливу вартість неможливо достовірно визначити на дату балансу, вона відображається наступним чином:

• Довгострокові активи оцінюються за первісною вартістю з урахуванням зносу та втрат від зменшення корисності відповідно до вимог НП(С)БО 7 "Основні засоби" та НП(С)БО 28 "Зменшення корисності активів";
• Поточні та додаткові біологічні активи - оцінюються за первісною вартістю відповідно до вимог П(С)БО 9 "Запаси", за винятком того, що наявні об'єкти основних засобів рослинництва є незавершеним виробництвом (п. 11 НП(С)БО 30).

Отримана продукція визнається за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж відповідно до НП(С)БО 16 "Витрати" (параграф 12 НП(С)БО 30) або за собівартістю виробництва відповідно до рахунку 27 "Продукція". Після первісного визнання сільськогосподарська продукція є компонентом запасів. Тому вона визнається відповідно до вимог НП(С)БО 9.

Залишити заявку 067 341 76 94

Приклад 1. Приплід

У травні 2020 року (31 робочий день) це сільськогосподарське підприємство нагодувало 200 корів. Таким чином, кількість кормо-днів у цьому місяці становила 6200 (31 х 200). Виробничі витрати на вирощування стада за цей же місяць склали 150 000 грн.; прийнято одну голову; витрати на вирощування склали 1 000 000 грн.; витрати на розведення склали 1 000 000 грн. Відповідно до облікової політики, сільськогосподарське підприємство визнає теля у складі виробничих витрат.

Теля є додатковим живим активом і оцінюється при первісному визнанні за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж або за виробничою собівартістю відповідно до п. 11 НП(С)БО № 16 "Витрати" (п. 9 П(С)БО № 30). Це зафіксовано в акті приймання-передачі живих тварин (форма № ПБАСГ-3, Методичні рекомендації № 73).

Детально про визначення вартості живих тварин йдеться в Методичних рекомендаціях № 132. Відповідно до п. 9.6 цих Методичних рекомендацій, собівартість теляти в молочному скотарстві розраховується як вартість 60 кормо-днів на одну корову. Кормо-день - це час, необхідний для годування корови протягом доби. Щоб знайти вартість одного кормо-дня, вартість годівлі цієї корови ділиться на кількість кормо-днів.

Таким чином, згідно з прикладом 1, собівартість одного кормодня становить 24,19 грн (150 000 : 6200); виробнича собівартість однієї корови - 1451,40 грн (24,19 х 60).

Для цілей бухгалтерського обліку Дт 213 Кт 23 - 1 451,40 грн.

Облік біологічних активів у рослинництві

Приклад 2: Облік біологічних активів у рослинництві

Сільськогосподарське підприємство понесло витрати на вирощування буряків у сумі 200 000 грн. (насіння, добрива, гербіциди, заробітна плата, загальновиробничі витрати) до дати балансу за півріччя та 250 000 грн. після дати балансу до моменту визнання врожаю.

Відповідно до облікової політики, посіви на дату балансу та продукція після збору врожаю визнаються за собівартістю.

Вирощений буряк було продано за 900 000 грн., у тому числі 150 000 грн. ПДВ.

Відповідно до додатку до НП(С)БО 30 "Оборотні активи", овочеві культури (овочі) класифікуються як поточні оборотні активи. Як зазначалося вище, в принципі, живі активи визнаються за справедливою вартістю на дату балансу за вирахуванням очікуваних витрат на продаж. Однак це не стосується поточних оборотних активів у рослинництві, які визнаються як незавершене виробництво відповідно до параграфа 11 НП(С)БО 30 "Оборотні активи". Це означає, що на дату балансу вартість поточних біологічних активів продовжує відображатися на рахунку 23 і не переноситься на субрахунок 21.

Зібраний буряк можна обліковувати в Книзі обліку сільськогосподарських розписок (типова форма № 81, затверджена Наказом Міністерства сільського господарства СРСР № 269-2 від 24 листопада 1972 року). Це стара форма радянських часів. Однак її аналогів в країні досі немає.

Бухгалтерські записи за прикладом 2 виглядають наступним чином:

• Дт 23 Кт 208, 651, 661, 91 - 200 000 грн (витрати на вирощування буряків до дати балансу);
• Дт Кт - (не визнані на дату балансу);
• Дт 23 Кт 208, 651, 661, 91 - 250 000 грн. (витрати, понесені на вирощування та збирання буряків після дати балансу);
• Дт 27 Кт 23 - 450 000 грн (оприбуткування зібраного буряка);
• Дт 361 Кт 701 - 900 000 грн (реалізовано буряк);
• Дт 701 Кт 641 - 150 000 грн. (нараховано ПДВ);
• Дт 701 Кт 791 - 750 000 грн. (визнано дохід від реалізації у складі прибутку або збитку);
• Дт 901 Кт 27 - 450 000 грн. (списано собівартість реалізованих буряків);
• Дт 791 Кт 901 - 450 000 грн. (визнано собівартість буряків у бухгалтерському обліку);
• Дт 311 Кт 361 - 900 000 грн. (отримано оплату за проданий буряк).