Оцінка основних засобів: активи підприємства

06 November 2023

Основні активи використовуються протягом тривалого періоду та можуть значно впливати на показники фінансового стану підприємства. Однак через інфляційні процеси і знос їхня вартість на балансі та реальна вартість з часом можуть почати відрізнятися. Детальніше про оцінку основних активів у бухгалтерському обліку розповімо під час консультації.

Стандарти для оцінки основних активів

Для оцінки основних активів (ОА) у бухгалтерському обліку існують ряд нормативних документів, серед яких важливі такі:

1. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (надалі - НП(С)БО 7).

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (надалі - Методрекомендації № 561).

3. Закон «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12 липня 2001 року № 2658 (надалі - Закон № 2658).

Для підприємств, які застосовують Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), важливо враховувати МСФЗ 16 «Основні засоби» (переклад на 2021 рік).

Зауважимо, що інколи термін "основні фонди" вживається як синонім для поняття основних активів. Наприклад, Закон № 2658 використовує термін "основні фонди".

Оцінка вартості основних засобів

Згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку, існують різні способи оцінки вартості основних активів (ОА). Зокрема, для оцінки ОА використовуються наступні види вартостей:

1. Первісна вартість (ПВ), також відома як історична (фактична) собівартість, включає в себе вартість придбання ОА та всі витрати, пов'язані з його придбанням та введенням в експлуатацію.

2. Ліквідаційна вартість (ЛВ) представляє собою суму, яку очікується отримати внаслідок продажу ОА після закінчення його експлуатації. Зазвичай використовується при нарахуванні амортизації та оцінці повністю замортизованих активів.

3. Залишкова вартість (ЗВ), також відома як балансова вартість, представляє собою ПВ без накопиченої амортизації (зносу) і завжди присутня в бухгалтерському обліку.

4. Справедлива вартість (СВ) зазвичай відповідає ринковій вартості ОА. Однак, якщо ринкову вартість встановити неможливо, то може бути використана відновлювальна (відновна) вартість, яка враховує вартість виготовлення/будівництва аналогічного об'єкта з урахуванням його існуючого зносу. Зазвичай визначається лише при переоцінці ОА.

5. Переоцінена вартість - це вартість, яка змінюється через дооцінку або уцінку ПВ об'єкта ОА.

Зазвичай для оцінки ОА використовуються ПВ і СВ. ЗВ завжди присутня в бухгалтерському обліку. Наведемо приклад різних видів вартості на прикладі автомобіля Skoda Octavia 2007 року випуску з різними вартостями відповідно до видів оцінки.

• ВИБІР ВАРТІСНОЇ ОЦІНКИ ОЗ

Залишити заявку 067 341 76 94

Первісна вартість основних засобів

Оцінка основних активів підприємства при їх надходженні зазвичай проводиться на основі їх початкової вартості. Ця початкова вартість включає в себе такі складові:

1. Суми, які сплачуються постачальникам за основні активи (без урахування непрямих податків, таких як ПДВ, якщо покупець є платником ПДВ).

2. Реєстраційні збори, державне мито та інші подібні платежі, які здійснюються при придбанні (отриманні) прав на об'єкт основних активів.

3. Суми ввізного мита.

4. Суми непрямих податків, пов'язаних з придбанням основних активів, якщо вони не компенсуються підприємству (наприклад, сума ПДВ, якщо покупець не є платником ПДВ).

5. Витрати на страхування ризиків, пов'язаних із доставкою основних активів.

6. Витрати на транспортування, встановлення, монтаж та налагодження основних активів.

7. Інші витрати, які безпосередньо пов'язані з приведенням основних активів у такий стан, в якому вони придатні для використання з запланованою метою.

Важливо відзначити, що страхування ризиків включається до початкової вартості основних активів лише у випадку доставки. Інші види страхування, такі як автокаско або страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів, не включаються до початкової вартості.

У випадку імпортованих основних активів можуть виникнути різні варіанти визначення компонентів початкової вартості в залежності від оплати (передоплата/післяплата) і валютних курсів. Вартість може бути визначена за курсом Національного банку України на дату отримання активу або на дату попередньої оплати, наприклад, при перерахуванні авансу постачальнику-нерезиденту.

Важливо враховувати, що для платників ПДВ всі суми "вхідного" ПДВ, сплачені вартості придбаних основних активів, включаються до початкової вартості. У випадку неплатників ПДВ сума ПДВ не віднімається, оскільки покупцеві немає права на податковий кредит з ПДВ і сума податку не компенсується.

Також варто зазначити, що імпортовані основні активи можуть мати різні варіанти визначення початкової вартості, залежно від умов оплати та валютних курсів.

Приклад 1 (формування початкової вартості, платник ПДВ): Підприємство (платник ПДВ) придбало верстат за 240000 грн, включаючи ПДВ. Вартість доставки від перевізника складає 1000 грн (перевізник - неплатник ПДВ).

Початкова вартість основного активу = 240000 - 40000 (ПДВ) + 1000 = 201000 грн.

Приклад 2 (формування початкової вартості, неплатник ПДВ): Підприємство (неплатник ПДВ) придбало верстат за 240000 грн, включаючи ПДВ. Вартість доставки від перевізника складає 1000 грн (перевізник - неплатник ПДВ).

Початкова вартість основного активу = 240000 + 1000 = 241000 грн. У цьому випадку сума ПДВ не віднімається, оскільки покупець не є платником ПДВ, і сума податку не компенсується.

Приклад 3 (визначення початкової вартості для основних активів та малоцінних необоротних матеріальних активів, платник ПДВ): Підприємство придбало:

• верстат за 348000 грн, включаючи ПДВ;
• дриль за 9600 грн, включаючи ПДВ.

Дриль відноситься до малоцінних необоротних матеріальних активів, оскільки його вартість без ПДВ становить 8000 грн, що менше 20000 грн. Верстат вважається основним активом, оскільки його вартість без ПДВ складає 290000 грн, що більше 20000 грн.

Ліквідаційна вартість основних засобів

Ліквідаційна вартість основних активів - це сума грошей, яку підприємство очікує отримати від продажу активів після закінчення їхнього корисного терміну використання, за вирахуванням витрат, пов'язаних з їхнім реалізацією. Іншими словами, це та сума, якою буде дорівнювати залишкова вартість основних активів після закінчення терміну їхньої амортизації (корисного використання). Підприємство визначає ліквідаційну вартість самостійно.

Зазвичай, точно визначити ліквідаційну вартість буває складно, оскільки неможливо передбачити, за якою ціною актив може бути проданий в майбутньому (через 5-20 років). Тому в більшості випадків ліквідаційну вартість вважають рівною нулю, тобто не визначають. Цей аспект може бути передбачений в політиці обліку або рішенні підприємства при включенні активу до балансу.

Обов'язкове визначення ліквідаційної вартості стає актуальним тільки у випадку, коли залишкова вартість активу досягає нуля і проводиться його переоцінка (згідно з пунктом 17 НП(С)БО 7). Однак якщо переоцінка не проводиться, то й визначення ліквідаційної вартості для активів з нульовою залишковою вартістю може бути не потрібним (див. пункт 17 НП(С)БО 7).

З податкових міркувань платникам податку на прибуток може бути корисно не визначати ліквідаційну вартість, оскільки це дозволяє збільшити суми амортизаційних відрахувань і, відповідно, зменшити оподатковуваний прибуток. Також у разі списання активу за власним рішенням платника ПДВ, залишкова вартість буде менше, що зменшує базу для нарахування ПДВ згідно з нормами пункту 189.9 Податкового кодексу України (умовний продаж).

Важливо відзначити, що в обліковій політиці більшості підприємств ліквідаційна вартість вважається рівною нулю, тобто не визначається.

Приклад

Приклад 4 (нарахування амортизації, ліквідаційна вартість = 0 грн): Придбання основного активу із витратами на доставку загальною сумою 201000 грн (див. Приклад 2). Строк корисної експлуатації становить 5 років, і застосовується прямолінійний метод амортизації. Ліквідаційна вартість визначена як нуль. Тоді сума амортизаційних нарахувань за 1 рік становить 40200 грн (= 201000/5), а за 1 місяць - 3350 грн (= 40200/12).

Приклад 5 (нарахування амортизації, визначена ліквідаційна вартість): Ситуація аналогічна попередньому прикладу (Приклад 4), але в цьому випадку підприємство визначило ліквідаційну вартість в розмірі 50000 грн (планована ціна продажу верстату через 5 років). Тоді сума амортизаційних нарахувань становить:

за 1 рік: 30200 грн (=(201000–50000)/5); за 1 місяць: 2516,67 грн (=(201000–50000)/5).

Очевидно, ніхто зараз не може точно визначити ціну такого верстату "з пробігом" через 5 років, тому більшість підприємств не визначають ліквідаційну вартість.

З прикладів 4 і 5 видно, що нульова ліквідаційна вартість дозволяє у цьому випадку збільшити амортизацію, що зменшує об'єкт оподаткування на 10000 грн за перший рік (=40200 – 30200). Це призводить до зменшення податкових витрат на прибуток на суму 1800 грн щороку (=10000×0,18). Чим вища вартість основних активів, тим більшою є сума можливої економії.

Залишити заявку 067 341 76 94

Залишкова вартість активів основних засобів

Залишкова вартість основних засобів - це сума вартості активів, яка залишається після нарахування амортизації (зносу) на них:

Залишкова (балансова) вартість = Первісна вартість (за рахунками 10, 11) - Накопичений знос (амортизація, за рахунком 13).

Оскільки амортизація нараховується щомісяця, то ЗВ по кожному об'єкту основних засобів зменшується щомісяця. Проте при складанні фінансової звітності значення мають тільки ЗВ на кінець кварталу і на кінець року. На кінець строку корисного використання ЗВ дорівнює або нулю, або ліквідаційній вартості.

В бухгалтерському обліку немає окремого рахунку для ЗВ. Основні засоби відображаються на рахунках 10 і 11 за їх первісною вартістю або переоціненою вартістю. Проте ЗВ можна побачити у фінансовій звітності підприємства в балансі, як відповідно до НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", так і відповідно до МСФЗ.

Ситуації, які вимагають переоцінки основних засобів

Головним способом оцінки активів в бухгалтерському обліку є їх оцінка на підставі історичної (фактичної) вартості. Цей підхід відповідає як національним, так і міжнародним стандартам. Це означає, що підприємство має право, але не зобов'язане переоцінювати свої активи на дату складання балансу, навіть якщо їх ринкова вартість значно відрізняється від їхньої бухгалтерської вартості. Норма пункту 16 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку обліку облікових оцінок освідчує, що це правило діє, навіть якщо залишкова вартість активу дорівнює нулю. Таким чином, підприємство може продовжувати використовувати ці активи без необхідності їх переоцінки, якщо вони не потрапляють під вимоги Закону № 2658.

Однак існують винятки, коли переоцінка активів є обов'язковою, згідно зі статтею 7 Закону № 2658. Ці винятки включають в себе ситуації, пов'язані з реорганізацією, банкрутством, ліквідацією державних, комунальних підприємств та підприємств з державною часткою у власності (часткою комунального майна), приватизацією та іншими випадками.

Важливо відзначити, що для підприємств комерційного сектору, де відсутня державна або комунальна частка в майні, переоцінка активів не є обов'язковою, навіть якщо їх ринкова вартість відрізняється від бухгалтерської вартості.

Відносно рівня суттєвості для переоцінки, він визначається відповідно до пункту 34 Методичних рекомендацій № 561 і може бути наступним:

• 1% чистого прибутку (збитку) підприємства;
• 10% відхилення ринкової вартості активу від бухгалтерської вартості.

Важливо відзначити, що рівень суттєвості для переоцінки може бути визначений обліковою політикою підприємства.

При переоцінці основних засобів на підприємстві діють такі особливості:

• Обов'язково залучається професійний оцінювач, згідно зі статтею 7 Закону № 2658. Якщо оцінка проводиться суб'єктом, який не має статусу професійного оцінювача, то її результати вважаються недійсними, згідно зі статтею 8 Закону № 2658.

• Переоцінку повинна пройти вся група однотипних основних засобів, згідно з пунктом 16 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Групою вважається сукупність основних засобів, що мають схожі технічні характеристики, призначення та умови використання, згідно з пунктом 34 Методичних рекомендацій № 561.

• Після першої переоцінки групи основних засобів їх бухгалтерська вартість може значно відрізнятися від ринкової вартості, згідно з пунктом 16 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Це може призвести до додаткових витрат.

Однак існують активи, які взагалі не підлягають переоцінці. До них належать низьковартісні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо їхня амортизація нараховується за методами 50/50 або 100%.

Справедлива вартість основних засобів

Справедлива вартість основних засобів - це сума, за якою актив може бути проданий або зобов'язання сплачено за звичайних умов на певну дату (відповідно до пункту 4 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) 7). В усіх випадках, крім визначення справедливої вартості для цілей переоцінки основних засобів на дату складання балансу, бухгалтер може самостійно встановлювати цю вартість, наприклад, у випадку отримання активу безоплатно, у проведенні обміну активами, або інших подібних транзакціях.

У цьому визначенні, пунктом 4 НП(С)БО 7 «звичайні умови» вказують на те, що ціна активу визначається при умові його звичайної продажу «без поспіху». В «незвичайних умовах», наприклад, в разі необхідності швидкого продажу або під час транзакцій, пов'язаних з пошкодженнями майна, вартість активу обов'язково знижується і не вважається справедливою.

Важливо пам'ятати, що бухгалтер не може самостійно визначати справедливу вартість при переоцінці основних засобів. У цьому випадку потрібна професійна оцінка.

При визначенні справедливої вартості для цілей переоцінки основних засобів на дату балансу, необхідно мати звіт про оцінку майна, підготовлений професійним оцінювачем згідно зі статтею 3 Закону № 2658, який містить інформацію про вартість майна і підтверджує проведені процедури оцінки майна. Оцінювач визначає справедливу вартість, дотримуючись Національних стандартів оцінки (НСО), таких як НСО 2 «Оцінка нерухомого майна», встановлених розпорядженням Кабінету Міністрів від 28.10.2004 р. № 1442. Бухгалтер не може самостійно застосовувати ці стандарти, оскільки вони призначені для професійних оцінювачів.

Важливо відзначити, що бухгалтер може визначити справедливу вартість на основі ринкових цін, даних інтернет-платформ для продажу автомобілів, нерухомості і т.д.

Якщо у бухгалтера виникло питання щодо самостійного визначення справедливої вартості, він повинен керуватися стандартами бухгалтерського обліку. Для цього можуть знадобитися НП(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» і НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», які містять інформацію про різні види справедливої вартості (див. таблицю нижче). Визначення справедливої вартості також може бути показано у прикладі 1.

• СПРАВЕДЛИВА ВАРТІСТЬ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Крім вищезазначених методів визначення справедливої вартості, які базуються на прямому порівнянні з ринковими цінами або розрахунку витрат на створення (відновлення) подібного активу, професійні оцінювачі можуть використовувати інші підходи, такі як дохідний метод, де розраховуються дисконтовані грошові потоки від використання активу, або порівняльний метод, який використовується для порівняння активу з подібними активами і застосування спеціальних коефіцієнтів (мультиплікаторів).

Важливо відзначити, що ці методи більше підходять для оцінки не окремих активів, але комплексів активів, бізнесів в цілому, або нематеріальних активів. Для бухгалтера достатньо відповідних вимог НП(С)БО.

Проте, в НП(С)БО існує один маловідомий більшості бухгалтерів аспект пов'язаний зі зменшенням корисності активів, коли використовується дохідний підхід і розраховуються дисконтовані грошові потоки.

Залишити заявку 067 341 76 94

Знецінення основних засобів

Процедура визначення зменшення вартості основних засобів обов'язкова для всіх підприємств, за винятком бюджетних установ. Відповідні правила регулюються Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) 28 "Зменшення корисності активів". Аналогічні вимоги також існують в Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ). Виняток становлять підприємства, які складають спрощену фінансову звітність, наприклад, для мікропідприємств згідно з розділом I НП(С)БО 25 "Спрощена фінансова звітність".

Процедура включає в себе такі кроки:

• Крок 1. Визначення наявності ознак, які вказують на зменшення корисності активів. Перелік таких ознак наведено в пункті 6 НП(С)БО 28. Якщо такі ознаки присутні, переходять до кроку 2, включаючи суттєве погіршення економічних показників.
• Крок 2. Проведення тесту на зменшення вартості основних засобів. Здійснюється порівняння залишкової вартості (ЗВ) кожного окремого основного засобу з його очікуваною відшкодуваною вартістю (СОВ).
• Крок 3. Коригування залишкової вартості основних засобів. Якщо СОВ менше за ЗВ, нараховується витрати зі зменшення вартості активу, рівні різниці між ЗВ і СОВ. Це також призводить до збільшення обсягу нарахованої амортизації активу. У випадку, коли СОВ перевищує ЗВ, нараховується дохід від відновлення корисності активу, але не більше раніше нарахованих витрат на зменшення вартості активу.

СОВ для кожного окремого основного засобу визначається як більша з двох вартостей:

1. Чиста вартість реалізації (ЧВР).
2. Теперішня вартість (ТВ) чистих грошових потоків, отриманих від активу.

Зверніть увагу, що СОВ для кожного активу дорівнює більшій з двох вартостей: чиста вартість реалізації (ЧВР) або теперішня вартість (після дисконтування) чистих грошових потоків.

Наприклад, якщо є верстат з залишковою вартістю 120 000 грн, а його ЧВР на сьогодні становить 110 000 грн, і очікується, що він приноситиме щорічний дохід у розмірі не менше 20 000 грн від виготовленої продукції. У кінці 5 років експлуатації актив може бути проданий за 50 000 грн. Ставка дисконту становить 10%.

Теперішня вартість верстату обчислюється за допомогою наступного розрахунку:

ТВ верстату = 20 000 / (1 + 0,1) + 20 000 / (1 + 0,1)^2 + 20 000 / (1 + 0,1)^3 + 20 000 / (1 + 0,1)^4 + 20 000 / (1 + 0,1)^5 + 50 000 / (1 + 0,1)^5 = 106 861,80 грн, що менше за ЗВ, яка становить 110 000 грн.

Таким чином, здійснилося зменшення вартості верстату на суму 13 138,20 грн (120 000 - 106 861,80). Бухгалтер може відобразити цю оцінку основного засобу в складеному ним бухгалтерському звіті.

Залишити заявку 067 341 76 94