Оперативний лізинг в Україні: лізингові рішення
06 December 2023
Оперативний лізинг відрізняється від звичайної оренди тим, що передбачає тимчасове користування об'єктом лізингу без перспективи його власності. Україна регламентує правові, податкові та бухгалтерські аспекти цього виду угоди. Документальне оформлення, визнання доходів і витрат з оперативного лізингу, а також облік лізингу основних засобів і нерухомості враховують нещодавні оновлення НП(С)БО 14 «Оренда».
Що таке оперативний лізинг
Оперативний лізинг – це операція, при якій одна сторона передає іншій особі основні засоби, які були придбані або виготовлені цією стороною, за умовами, відмінними від умов фінансового лізингу (відповідно до пп. «а» пп. 14.1.97 Податкового кодексу України, або ПКУ). Суттєво, цей процес схожий на звичайну оренду, за винятком того, що в оперативному лізингу можливе передавання в оренду об'єкта, який не є власністю орендодавця (це відомо як суборенда).
Важливо зауважити, що термін "оперативний лізинг (оренда)" часто використовується як синонім простої "оренди" або "найму" при укладенні договорів. Тим не менш, іноді для підкреслення того, що ця форма оренди не є фінансовою, може використовуватися термін "договір оперативного лізингу" або "договір оперативної оренди". Однак назва договору не визначає його природу; для того, щоб лізинг вважався фінансовим, необхідно, щоб умови договору відповідали критеріям фінансового лізингу, визначеним в пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ.
Зазначення у назві договору того, що це оперативний лізинг (оренда), може мати практичне значення з податкових позицій. Іноді податкові органи намагаються перекваліфікувати договори з оперативного лізингу на фінансові, враховуючи умови (критерії) згідно з пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ, з обов'язковим нарахуванням ПДВ при передачі таких об'єктів в оренду. У випадках, коли договори оренди укладаються на тривалі терміни і з великими сумами орендних платежів, деталізація типу оренди в самому договорі може бути корисною для обох сторін.
У термінології Національного стандарту бухгалтерського обліку (НП(С)БО) 14 "Оренда", поняттю "оперативний лізинг" відповідає термін "оперативна оренда".
Відмінності між лізингом та орендою
Юридичні відмінності між лізингом і орендою виявляються на правовому рівні. Особливості лізингу та оренди розглядаються окремо, як у Господарському кодексі України (ст. 292 та ст. 283 ГКУ), так і в Цивільному кодексі України (ст. 806 та ст. 759 ЦКУ). Лізинг вважається окремим та специфічним випадком оренди (найму), оскільки загальні положення договору оренди (найму) застосовуються до договору лізингу (ч. 2 ст. 806 ГКУ).
Наприклад, у лізингу відсутня можливість безоплатної передачі об'єкта, тому що лізинг завжди здійснюється за плату (лізингові платежі). У правовому контексті можна стверджувати, що кожен лізинг є окремим випадком оренди. Важливо відзначити, що у лізингу неможливо передати в оренду об'єкт, який не належить лізингодавцю, в той час як у випадку з орендою це є можливим. Інші юридичні відмінності між лізингом і орендою подано у таблиці нижче.
Оперативний лізинг – це той, який не фінансовий
Розмежування між оперативним та фінансовим лізингом закріплене в ч. 2 ст. 292 Господарського кодексу України та повторюється у пп. «а» пп. 14.1.97 Податкового кодексу України. Значущий аспект використання термінів «оперативний лізинг» та «оренда» полягає у визначенні їхніх правових відносин. Слово "лізинг" частіше застосовується для вказівки на "фінансовий лізинг", умови якого регулюються Законом про фінансовий лізинг від 04.02.2021 р. № 1201.
Зазначено, що оперативний лізинг (оренда) виникає, коли умови договору, який іноді називають договором фінансового лізингу, не відповідають критеріям фінансового лізингу, але в договорі не визначено саме його як оренду. Наприклад, відповідно до пп. «а» пп. 14.1.97 ПКУ зазначено, що оперативний лізинг (оренда) здійснюється «на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом».
Слід відзначити, що бухгалтерський облік ускладнюється тим, що умови фінансового лізингу, зазначені в ч. 1 ст. 5 Закону про фінансовий лізинг та в пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ, трохи відрізняються від бухгалтерських стандартів (п. 4 розділу І НП(С)БО 14 «Оренда», пп. 63-64 МСФЗ 16 «Оренда»). Таким чином, один і той же договір може вважатися оперативним лізингом згідно з ПКУ та фінансовою орендою за стандартами бухгалтерського обліку. Це призводить до додаткової складності у розумінні термінів, таких як "оренда", "оперативний лізинг" та "фінансовий лізинг".
Типові приклади відносин лізингу включають:
- Оперативний лізинг (оперативна оренда): тимчасове користування приміщенням або транспортним засобом, коли об'єкт повертається лізингодавцеві після закінчення строку, який суттєво менший за можливий термін його використання.
- Фінансовий лізинг: передача транспортного засобу чи обладнання лізингодавцеві, де лізингові платежі дорівнюють або перевищують вартість об'єкта, і в кінці терміну лізингу об'єкт переходить у власність лізингоодержувача або може бути викуплений раніше.
Оподаткування в рамках оперативного лізингу
Оперативний лізинг та звичайна оренда підлягають однаковому оподаткуванню. У податковому законодавстві відсутня різниця між цими поняттями, і терміни "лізинг" і "оренда" використовуються як синоніми, як це визначено в пп. 14.1.97 Податкового кодексу України. Однак існують різні правила оподаткування для оперативного лізингу (оренди) та фінансового лізингу.
ПДВ. Якщо лізингодавець є платником ПДВ, він зобов'язаний визнавати податкове зобов'язання на дату, яка наступає раніше: отримання оплати за послугу лізингу або оформлення документа, що підтверджує надання послуги. Аналогічні правила діють і для лізингоотримувача стосовно податкового кредиту.
Податок на прибуток. Для "великодоходників" від оперативного лізингу на сьогоднішній день не існує податкових різниць, навіть у випадку, коли передане майно обліковується як частина інвестиційної нерухомості, оціненої за справедливою вартістю.
Єдиний податок. У випадку єдиноподатників дохід від отримання лізингових платежів оподатковується за загальним порядком. Проте варто враховувати обмеження для єдиноподатників-фізосіб, які забороняють надавати житлові приміщення площею понад 400 кв. м, нежитлові приміщення площею понад 900 кв. м та земельні ділянки площею понад 0,2 га, відповідно до пп. 291.5.3 Податкового кодексу України.
Бухгалтерський облік в рамках оперативного лізингу (оренди)
Бухгалтерський облік операційної оренди (оперативного лізингу) здійснюється відповідно до положень НП(С)БО 14 та Плану рахунків. Відмінність у термінології в порівнянні із Податковим та Господарським кодексами українського законодавства невелика, оскільки терміни "операційна оренда" і "оперативний лізинг" використовуються взаємозамінно.
Орендодавець (лізингодавець), який надає в оперативний лізинг, використовує такий облік:
- Доходи визнаються на субрахунку 713 "Дохід від операційної оренди активів" у разі, якщо оренда не є основною діяльністю, або на субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" у випадку основної діяльності.
- Лізингові платежі, отримані вперед, відображаються на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів".
- Об'єкт, переданий в оперативний лізинг, обліковується на рахунку 10 "Основні засоби" або 100 "Інвестиційна нерухомість" в залежності від характеру активу.
- Амортизація об'єкта нараховується лізингодавцем.
- Витрати, пов'язані з обслуговуванням об'єкта лізингу, відображаються на рахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" або 23 "Виробництво" залежно від характеру діяльності.
Відзначимо, що у новій версії НП(С)БО 14, яка діє з 07 лютого 2023 року, зміни відбулися у звітності про первісні прямі витрати орендодавця. Ці витрати, такі як витрати на переговори та юридичні послуги, тепер капіталізуються та списуються пропорційно строку оренди.
Лізингоотримувач (орендоодержувач) здійснює облік наступним чином:
- Орендований об'єкт обліковується на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи".
- Витрати з орендних платежів відображаються у відповідних рахунках витрат відповідно до виду діяльності.
- Лізингові платежі, які сплачені вперед, відображаються на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".
- Поліпшення об'єктів оперативного лізингу відображаються на субрахунку 117 "Інші необоротні матеріальні активи".
Оновлення НП(С)БО 14 не внесло значущих змін у відображення первісних прямих витрат, але визначило нові правила для їх капіталізації та списання протягом терміну оренди.
Оперативний лізинг та його вплив на інвестиційну нерухомість
Визначені в НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» об'єкти нерухомості, призначені виключно для передачі їх в лізинг (оренду), відповідають означенню інвестиційної нерухомості. За винятком тих випадків, коли об'єкт передається в лізинг частково, наприклад, частина приміщення. У цьому випадку підприємство може встановити критерій виділення інвестиційної нерухомості (п. 6 НП(С)БО 32). Такий підхід може дозволити продовжити облік об'єкта як основного засобу. Таким критерієм може бути, наприклад, частка площі, що передається в лізинг.
Важливо відзначити, що належить краще обліковувати інвестиційну нерухомість за первісною вартістю та встановити критерії визнання для можливості продовження обліку об'єктів у складі основних засобів при частковій передачі їх у лізинг.
Облік інвестиційної нерухомості може бути здійснений за справедливою вартістю або первісною вартістю. Вибір первісної вартості найбільш зручний, оскільки він не вимагає постійних переоцінок об'єкта інвестиційної нерухомості (п. 22 НП(С)БО 32). Крім того, переоцінка інвестиційної нерухомості може впливати на фінансовий результат до оподаткування, що не завжди є бажаним для платників податку на прибуток.
Оперативний лізинг: бухгалтерський облік
