Резерв відпусток: бухгалтерський облік

07 November 2023

На конкретних сценаріях розглянемо, для чого формується резерв відпусток та якими нормативними актами його регулюється. У цій статті ми розглянемо питання резерву для відпусток, бухгалтерських проводок та звітності.

Право на відпустку має кожна особа, що працює. Роботодавці зобов'язані своєчасно та в повному обсязі виплачувати своїм працівникам відпусткові виплати або компенсації. Фінансові ресурси для цих виплат акумулюються в спеціальному резервному фонді. Дізнайтеся, як формується резерв для відпусток і як належить належним чином організувати його облік.

Резерв відпусток: які його основні аспекти

Загальні положення статті 74 Кодексу законів про працю та статті 2 Закону України від 15 листопада 1996 року № 504/96-ВР "Про відпустки" передбачають найменшу кількість відпусток для працівника, яка становить 24 календарних дні зі збереженням його посади та заробітної плати.

Економічно резерв відпусток є внутрішнім страховим фондом підприємства, який дозволяє розподілити майбутні витрати на оплату відпусток пропорційно. Влітку, коли проходить масовий відпустковий сезон, витрати на підприємстві різко не збільшуються.

Зверніть увагу: багато підприємств, за винятком особливих сезонних видів виробництва або послуг, спостерігають зниження обсягів виробництва та реалізації, що призводить до зменшення доходів.

Отже, раптове збільшення витрат через напружений графік відпусток у цей період може призвести до збитковості або недоцільного витрати обігових коштів. Виправити таку ситуацію може зайняти багато місяців.

Резерв відпусток - це загально прийнятий термін, який розуміють як досвідчені бухгалтери, так і молоді фахівці. Офіційно цей резерв відпусток (в термінології МСФЗ) називається як "забезпечення на виплату відпусток" відповідно до пункту 13 абзацу 2 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання". А в пункті 1.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) використовується більш відомий термін - "резерв".

Але незалежно від формулювання, сутність залишається незмінною - резерв відпусток є специфічним фондом майбутніх витрат. Цей фонд формується з поточних доходів для фінансування витрат у наступних періодах. Головна перевага створення резерву полягає в можливості заздалегідь відшкодовувати майбутні операційні витрати. Резерв відпусток - це поняття, яке не є обмежене Україною або колишнім Радянським Союзом. Якщо підприємство використовує міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), то вони також включають термін "provisions," який перекладається як "запас" або "резерв".

Чи обов'язкове створення резерву відпусток для підприємства?

Зобов'язок створення резерву відпусток регулюється пунктом 7 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам," які були затверджені наказом Міністерства фінансів від 28 жовтня 2003 року № 601. Відповідно до цих положень, виплати за невідпрацьований час, включаючи відпустку, повинні поступово накопичуватися. Ці виплати вважаються зобов'язаннями у звітному періоді завдяки створенню відповідних резервів.

Позиція Міністерства фінансів

Міністерство фінансів України повторено наголошувало на важливості і обов'язковості створення резервів для виплат по відпустках у своїх листах. Зокрема, такі листи були надіслані 24 травня 2007 року з номером 31-34000-10-10/10654, 23 січня 2014 року з номером 31-34000-10-10/10654, 29 липня 2009 року з номером 31-34000-20-9/20640 та інші. У листі від 9 червня 2006 року Міністерство фінансів чітко вказує, що положення пункту 13 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 11 є обов'язковими для всіх підприємств.

Суми, які створюються за цим методом забезпечення, визнаються витратами в бухгалтерському обліку (згідно з абзацом 7 тих самих Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 11). І, отже, на думку Міністерства фінансів, створення резерву відпусток відповідає одному з ключових принципів бухгалтерського обліку - обережності. Цей принцип передбачає застосування методів оцінки, спрямованих на запобігання недооцінці зобов'язань і завищенню доходів.

Процедура формування та обчислення резерву

Процедура та послідовність створення (розрахунку) резерву відпусток описані в пункті 14 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 11. Оскільки обов'язок створення резерву для певних підприємств є обов'язковим, то конкретні правила розрахунку коефіцієнтів в наказі про облікову політику не є обов'язковими. Проте, саму процедуру визначення показників, які використовуються в цих коефіцієнтах (фонд оплати праці, сума виплат на відпустку), слід зазначити в наказі. Це важливо, оскільки сума створеного резерву визначається розрахунковим шляхом, і результат розрахунку залежить від внутрішніх розпорядчих документів та нормативних актів, оскільки це визначає суму визнаних витрат.

Правильність створення резерву залежить від багатьох факторів, і тут важливо керуватися методичними рекомендаціями до бухгалтерських стандартів і правильно розрахувати фонд оплати праці (тобто суму, яка планується на оплату). Розрахунок робиться окремо для кожної категорії працівників.

Подивимося, як розрахувати та визначити основні компоненти для формування резерву відпусток.

Крок перший - розрахунок коефіцієнта резервування на початку року. Формула для розрахунку така:

Настанови не визначають чітко, чи включати суму нарахованих відпусток в цей розрахунок.

Допускається варіант, де суму відпусток (значення ФОПП) не враховують, але при цьому показник нарахованої зарплати за місяць (показник ЗПФМ) розраховується, не враховуючи суму відпусток. Ці показники взаємозалежні, тому вони повинні бути пропорційними. З нашої точки зору, розрахунок стає зручнішим, коли враховуються обидві суми, включаючи відпустки.

Планова сума оплати відпусток на рік (ОП) розраховується відповідно до планування календаря відпусток на початку року. Цей розрахунок включає очікувані нарахування за всіма видами відпусток, для яких створюються резерви (подробиці подані нижче).

Але при розрахунку суми фонду оплати праці (ФОПП) враховуються всі компоненти зарплати відповідно до Закону про оплату праці. Сюди обов'язково включаються суми за:

1. Основна зарплата.
2. Додаткова зарплата.
3. Інші компенсаційні або стимулюючі виплати.

Другий крок - розрахунок коригуючого коефіцієнта для резерву відпусток, який збільшується на суму нарахувань ЄСВ. Цей розрахунок також проводиться лише на початку року і включає наступну формулу:

Отже, якщо на підприємстві працюють як звичайні працівники, так і особи з інвалідністю, сума резерву розраховується окремо згідно з чинними ставками ЄСВ.

Якщо нарахована зарплата будь-якого працівника перевищує максимальний розмір для нарахування ЄСВ (який станом на початок 2023 року становить 100 500 грн), то коефіцієнт коригується на відповідну неподаткову суму.

Третій крок - розрахунок суми резерву відпусток. Цей розрахунок проводиться щомісяця за такою формулою:

Тепер розглянемо конкретний приклад розрахунку резерву відпусток на підприємстві.

У нашому прикладі адміністративний персонал ЗАТ "Промислові ресурси" складається з 7 осіб, включаючи 1 особу з інвалідністю.

Планова сума оплати праці (з врахуванням відпусток) на рік 2023 року становить 1 776 000 грн, зокрема:

• Звичайним працівникам - 1 598 400 грн;
• Про працівнику-інваліду - 177 600 грн.

Планова сума відпусток на рік 2023 року складає 183 000 грн, зокрема:

• Звичайним працівникам - 168 000 грн;
• Про працівнику-інваліду - 15 000 грн.

За січень 2023 року (згідно з обліком та табелем робочого часу) нарахована зарплата адміністративному персоналу підприємства склала 148 000 грн, включаючи:

• Звичайним працівникам - 133 200 грн;
• Про працівнику-інваліду - 14 800 грн.

Розрахунок коефіцієнтів, для яких нам потрібно розрахувати, повторюємо наступним чином:

* Для звичайних працівників;

** Для інвалідів.

Зараз ми можемо розрахувати суму резерву відпусток на прикладі адміністративного персоналу за січень 2023 року.

В нашому прикладі ця сума складає 16 043 грн.

Залишити заявку 067 341 76 94

Сфери застосування резерву

При формуванні та використанні резерва відпусток слід дотримуватись одного основного принципу: резерв може бути використаний лише на ті види відпусток, на які він був сформований (відповідно до пункту 17 П(С) БО 11).

А тепер давайте розглянемо, які саме види відпусток можуть бути включені до резерву. Для цього звернемося до положень пункту 14 П(С)БО 11, який визначає, що резерв (забезпечення) може бути створений лише на ті види відпусток, які можуть бути передбачені та обчислені. Нижче наведено види відпусток, на які дозволено та не дозволено створювати резерв:

Можна створити резерв для:

1. Усіх видів відпусток, на які вже сформовано резерв;
2. Компенсації за невикористані дні відпустки;
3. Єдиного соціального внеску (ЄСВ) на суми, що стосуються "дозволених" видів відпусток, з метою компенсаційних виплат.

Законом "Про відпустки" передбачено можливість встановлення додаткових відпусток шляхом колективного договору або рішення адміністрації. Однак такі додаткові види відпусток не враховуються при формуванні резерву і не можуть бути фінансовані з нього.

Закон також передбачає можливість відпустки без збереження заробітної плати для працівника. Проте при розрахунку резерву цей вид відпустки не враховується, оскільки не передбачає нарахувань з бухгалтерського погляду.

Вплив формування резерву відпусток на фінансові витрати підприємства

Суми, які були сформовані як забезпечення для оплати відпусток, визнаються витратами відповідно до видів операційних витрат, для яких вони були створені.

Резерв відпусток можна включити у загальні витрати підприємства повністю. Немає потреби чекати, поки цей резерв буде повністю витрачений, оскільки це передбачено абзацем 7 пункту 12 НП(С) БО 11. Іншими словами, якщо резерв відпусток був сформований, бухгалтерські проводки на збільшення витрат проводяться незалежно від того, чи витрати вже виникли, чи ні, і незалежно від того, наскільки великим є їх розмір в конкретний період.

Витрати обліковуються в залежності від місця роботи працівника і можуть бути відображені на наступних рахунках:

• Рахунок 23: Витрати на виробництво;
• Рахунок 91: Витрати на загальновиробничі потреби;
• Рахунок 92: Витрати на адміністративні потреби;
• Рахунок 93: Витрати на збут продукції;
• Рахунок 94: Інші витрати.

Забезпечення для оплати відпусток має тимчасовий характер і відповідно до правил бухгалтерського обліку включає тільки ті засоби, використання яких планується протягом 12 місяців з початку фінансового періоду.

Залишити заявку 067 341 76 94

Хто не повинен створювати резерв

Існують винятки з будь-якого правила. Деякі категорії підприємств (роботодавців) мають право не утворювати бухгалтерські резерви на відпустки. До таких категорій відносяться так звані мікропідприємства, які відповідають принаймні двом із наступних критеріїв:

1. Балансова вартість власних активів не перевищує 350 000 євро. Для розрахунку використовується офіційний курс іноземної валюти, встановлений Національним банком України на початок року. Так, для балансу за 2022 рік ця сума не повинна перевищувати 13 632 850 гривень (за курсом євро до гривні 38,9510).
2. Дохід від реалізації (чистий) не перевищує 700 000 гривень. Для показників за 2022 рік ця сума складає 26 733 700 гривень.
3. Середньорічна кількість працівників не перевищує 10 осіб.

Крім мікропідприємств, від зобов'язань формування резерву на відпустки звільняються також підприємства, які сплачують єдиний податок за третьою групою. Ці суб'єкти господарювання ведуть облік доходів і витрат у спрощеній формі.

Зазначені категорії підприємств самостійно вирішують, чи необхідно для них утворювати резерв на відпустки. Рішення про це такі підприємства закріплюють у своєму наказі про облікову політику. Якщо резерв не утворюється, то витрати на відпустки визнаються витратами того періоду, коли вони фактично нараховані. У кожного такого підприємства може бути свій підхід до цього питання відповідно до принципу обачливості в бухгалтерському обліку.

Чи необхідно ревізію та інвентаризацію резерву

Фактичні бухгалтерські показники часто відрізняються від планованих, і використання резерву на відпустки не є винятком. Існують різні ситуації, які можуть призвести до змін в резерві:

1. Звільнення працівників протягом року, особливо в першій половині року.
2. Прийняття нових працівників, особливо в першій половині року.
3. Фактичне використання працівниками менше відпусткових днів, ніж було заплановано.
4. Збільшення заробітної плати на підприємстві протягом року, що призводить до збільшення нарахувань на відпустки.

Питання проведення інвентаризації резерву турбує бухгалтерів. Існують два можливих підходи:

1. Відповідно до П(С)БО 11 інвентаризація проводиться на кінець кожного кварталу або року.
2. Згідно з Положенням щодо інвентаризації активів (згідно з наказом Мінфіна від 02.09.2014 № 897), інвентаризацію можна проводити один раз на рік.

Рішення щодо частоти проведення інвентаризації залишається на вирішення керівника та бухгалтера. Якщо витрати на оплату праці та відпустки важливі для підприємства, то інвентаризацію резерву кожного кварталу може бути доцільною. Однак також допустимо проводити інвентаризацію лише в кінці року, і це рішення може бути закріплено в наказі про облікову політику.

Процес проведення інвентаризації: етапи

Процедура інвентаризації складається з наступних кроків:

1. Визначення загальної кількості невикористаних днів відпустки, запланованих на кінець звітного періоду. Розрахунок виконується для всіх працівників сумарно. Також проводиться окремий розрахунок середньої зарплати (середньомісячної та середньоденної) для кожного працівника, який має невикористані дні відпустки.

2. Визначення розміру витрат на оплату невикористаних відпусток, враховуючи єдиний соціальний внесок.

3. Розрахунок суми невикористаного резерву для кожного працівника окремо, а також загальної суми.

Всі ці показники визначаються на звітну дату, яка може бути кінцем кварталу або року.

Баланс резерву на кінець року

Для розрахунку залишку резерву відпусток на кожного працівника окремо використовуються такі формули:

Давайте продовжимо з прикладом ЗАТ «Промислові ресурси» та проведемо інвентаризацію резерву відпусток на кінець року. Припустимо, що серед адміністративних працівників підприємства є працівник Савченко В.В., який залишив 6 невикористаних днів відпустки протягом року. Крім того, маємо наступні дані:

• Кількість днів в році: 365.
• Нарахована зарплата за рік: 255,600 гривень.
• Кількість святкових днів: 11.

Розрахунок середньоденної суми оплати праці для Савченка В.В. виглядає так:

ЗПсер = 255,600 грн / (365 - 11) = 722.03 грн/день.

Тепер розраховуємо суму невикористаного резерву відпусток для Савченка В.В. на кінець року:

Рзал = (6 дн. × 722.03 грн/день) × 1.22 = 5,285.26 грн.

Отже, після інвентаризації слід коригувати резерв відпусток на суму 5,285 гривень, що відповідає "невідгуляним" дням відпустки працівника. Якщо кілька працівників мають "невідгуляні" дні відпустки, сума резерву для кожного з них підраховується і обліковується в єдиній сумі.

Залишити заявку 067 341 76 94

Зразок бухгалтерського звіту про стан резерву на відпустки

Основні бухгалтерські звіти, створені для резерву відпусток на 2023 рік, надають необхідну інформацію щодо фактів та показників, які вплинули на облік у бухгалтерському обліку. Ці звіти включають як стандартні операції, так і складні розрахунки і виправлення помилок. З часом може бути важко вспомнити, яким чином був здійснений розрахунок резерву у січні 2023 року, і тому бухгалтерські довідки зберігають важливу інформацію.

Перший приклад бухгалтерської довідки представляє розрахунок відрахувань до резерву (для адміністративних працівників підприємства), включаючи розрахунок коефіцієнтів та забезпечення відпусток.

Довідка 1

Другий приклад бухгалтерської довідки демонструє розрахунок невикористаної відпустки:

Довідка 2

Оскільки ці бухгалтерські звіти мають довідковий характер, їх формат та зміст можуть змінюватися в залежності від конкретних обставин та показників. Відповідно до загальних правил зберігання бухгалтерських документів, ці довідки також підлягають збереженню.

• Шаблон бухгалтерської довідки

Залишити заявку 067 341 76 94

Резерв відпусток: бухгалтерські проводки і приклади

Давайте розглянемо приклади бухгалтерських проводок на прикладі ЗАТ «Промислові ресурси».

Протягом року можуть виникати ситуації, коли нарахований резерв не вистачає для покриття нарахованих відпусків та відповідних єдиного соціального внеску (ЄСВ). В таких випадках недостачу відносять на витрати звітного періоду (по видам витрат). Для цього в бухгалтерському обліку здійснюються наступні проводки:

Дебет рахунків 23 або 91-94, Кредит рахунків 661 та 651.

Важливо враховувати, що неможливо використовувати резерв у сумі, яка перевищує нараховану. Тобто, на підсумку будь-якого періоду дебетове сальдо на підрахунку 471 рахунку не може з'явитися.

Іноді може виникнути потреба виправити помилки, що стосуються формування резерву за минулі роки. У такому випадку коригування здійснюється шляхом виправлення сальдо показника нерозподіленого прибутку, який визначається на підставі балансу на кінець року. Це пояснюється тим, що раніше сформоване забезпечення відпусток збільшило витрати та вплинуло на суму нерозподіленого прибутку або непокритого збитку. Для виправлення помилки здійснюються наступні проводки:

Дебет 44 рахунку, Кредит 471 рахунку.

Одночасно такі виправлення відображаються в бухгалтерській довідці.

Якщо наприкінці року залишилася невикористана сума сформованого резерву, слід перевірити, чи всі працівники були відпустці. Якщо все в порядку, ймовірно, маємо справу з надлишком забезпечення. Різниця потрапляє до складу доходів.

Якщо окремі працівники не використовували свої відпустки відповідно до графіку (або скористалися частково), то невикористана сума забезпечення залишається на рахунку 471 і переходить на наступний звітний період. За рахунок цього надлишку резерву будуть оплачуватися невикористані відпустки в наступному році.

Залишити заявку 067 341 76 94

Балансове відображення резерву відпусток

Резерв відпусток, схоже на будь-який інший вид забезпечення, не може бути точно визначений щодо часу використання та є приблизним у цифрових розрахунках. Ця невизначеність в часі та сумі зумовлена різницею між запланованою та фактичною датою початку відпустки та її тривалістю. Працівник може відпочивати в інший час, ніж було заплановано, і фактична тривалість відпустки може відрізнятися від планованої.

Ця невизначеність у сумі виникає тому, що точна сума нарахованих відпускних буде відома лише після фактичного нарахування. Розрахунки базуються на середніх показниках зарплати за попередні періоди, і події, такі як захворювання, неоплачувана відпустка або премії, можуть вплинути на фактичну суму відпускних. Прогнозувати такі зміни на початку року неможливо.

Завжди точний і безперечний є баланс підприємства. Тому на дату балансу відображені лише залишки по рахунках, які пов'язані з формуванням та погашенням резерву протягом звітного періоду.

Як вже було зазначено, дебетового сальдо по рахунку 471 «Забезпечення витрат по відпустках» не існує. Сальдо по кредиту цього рахунку відображається в розділі II балансу під назвою «Забезпечення витрат і платежів» на строці 400 під назвою «Забезпечення витрат персоналу». Таким чином, резерв відпусток у балансі може збільшити лише його пасивну частину.

Вплив забезпечення відпусток на податкову звітність та оподаткування

У податковій звітності по податку на прибуток базою оподаткування є фінансовий результат, що визначається на основі фінансової звітності підприємства та даних обліку, які відповідають національним або міжнародним стандартам фінансової звітності.

Згідно з Податковим Кодексом України (статті 139 1.1 та 139.1.2), передбачена можливість коригування (збільшення та зменшення) фінансового результату перед оподаткуванням на підставі окремих видів забезпечень. Однак різниці, які виникають при формуванні та використанні резерву відпусток, не включаються сюди. Ця інформація підтверджена індивідуальною податковою консультацією від фіскалів від 25.02.2019 року, під номером 717/6/99-99.

У декларації про прибуток підприємств для коригування фінансового результату за рахунок різниць передбачено пункт 03. На жаль, в додатку РІ із розшифровкою різниць не зазначається інформація про різниці, що виникають при формуванні резерву відпусток.

Це становить основну відмінність між бухгалтерським та податковим обліком, хоча ця відмінність має бути найменш істотною.

Нарахування забезпечення відпусток підприємство має право включити до своїх витрат. Отже, для цілей оподаткування цей процес призводить до зменшення оподатковуваного прибутку.

Бухгалтерський облік резерву в підприємства

Не всі бухгалтерські операції безпосередньо відображаються у складі доходів чи витрат для податкового обліку. Давайте розглянемо це на схематичному прикладі:

За умовними даними, витрати на формування резерву відпусток, які увійшли до структури загальновиробничих витрат, віднесені до постійних (розподілених) витрат загальновиробничого призначення.

Відповідність за відсутність резерву

Якщо на підприємстві не сформовано резерв відпусток для покриття майбутніх витрат, то максимальні санкції, які загрожують відповідальним фінансовим особам, це адміністративний штраф за ведення бухгалтерського обліку з порушеннями. Кодекс України про адмінправопорушення передбачає максимальну суму штрафу - 15 неоподатковуваних доходів громадян (близько 300 грн.). Та і штраф має право накласти лише ДАС України (Державна аудиторська служба), а наразі такий орган контролює тільки фінанси у державній та бюджетній сфері.

Органи статистики також мають право скласти адмінпротокол про надання недостовірних статистичних даних. Це може статись у випадку перекручення показників фінансової звітності за рахунок неповного або не достовірного відображення резерву відпусток.

Отже, ймовірність отримати такі штрафи мало кого може налякати. Задача ж бухгалтера полягає в тому, щоб чітко усвідомлювати наявні економічні вигоди забезпечення та правильно їх використовувати при формуванні витрат на відпустки.

Залишити заявку 067 341 76 94