Резерв відпусток: облік та створення

07 December 2023

Виплата відпусток і компенсацій за невикористані відпустки відбувається шляхом використання коштів, передбачених для оплати відпусток. З економічної точки зору, це є своєрідним резервним фондом, який бухгалтери часто називають "резервом відпусток". Давайте розглянемо, для чого створюється цей фонд, як його розраховувати та як правильно відображати його в обліку.

Що таке резерв відпусток в бухгалтерії

Термін "резерв відпусток" правильно визначається як "забезпечення на виплату відпусток" (згідно з абзацом 2 пункту 13 НП(С)БО 11 "Зобов’язання"). Це визначення використовується в офіційних документах Мінфіну. Згадується також термін "резерв" у пункті 139.1.1 ПКУ. Для тих, хто застосовує МСФЗ, існує ще стандарт МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи", де в оригіналі вживається англомовний термін "provisions", який можна перекласти як "певне забезпечення", "резерв" або "запас".

Подібно до будь-якого іншого забезпечення, резерв відпусток є невизначеним у часі та приблизним у розрахунку. Він є невизначеним у часі, оскільки працівник може взяти відпустку не за графіком або взагалі не використати її, що призведе до залишення забезпечення невикористаним у наступному році. Сума забезпечення є приблизною, оскільки точну суму відпусткових витрат можна знати тільки у місяці виходу працівника у відпустку, і ця сума залежить від доходів за попередні місяці. Додаткові невизначеності можуть виникнути через інші фактори, такі як можливість невикористання відпусток, особисті витрати на відпустці, а також інші фактори, які не можна передбачити заздалегідь.

Як виглядає облік відпускних через використання їхнього фінансового забезпечення

Забезпечення (резерв) для виплати відпусток – це попередньо нараховані витрати та зобов'язання щодо оплати відпусток до фактичного виходу працівників у відпустку. Процес виглядає наступним чином:

1. Кожен місяць – нараховуються витрати для формування забезпечення (резерву) як певний відсоток від загальних витрат на оплату праці підприємства за цей місяць;
2. При виході працівника у відпустку – відпускні нараховуються за рахунок забезпечення (резерву). В результаті цієї операції підприємство вже не несе витрат, оскільки вони були визнані раніше при нарахуванні забезпечення (резерву).

Основні відмінності між забезпеченням і кредиторською заборгованістю

Забезпечення є невизначеним щодо часу та суми. У своїй суті, це форма зобов'язань, що відзначається вищезазначеними стандартами. Основна різниця між забезпеченням і кредиторською зобов'язаністю та іншими зобов'язаннями полягає в невизначеності дня (часу) погашення та суми, необхідної підприємству на визначений день (час). У випадку товарної зобов'язаності конкретними є дата та сума платежу. У відміну від цього, у відпускних навіть дата і сума платежу невизначені, оскільки вихід працівника у відпустку може відбутися протягом року або взагалі не відбутися. Крім того, сума відпускних може варіюватися.

Чи призводить нарахування резерву до додаткових витрат протягом року

Ні, в довгостроковій перспективі не призводить до створення додаткових витрат. У випадку, коли працівник використовує відпустку в повному обсязі відповідно до визначеного графіку, формування резерву відпусток не змінює загальних річних витрат. Це означає, що сума витрат на оплату праці, включаючи відпускні, залишається однаковою як при нарахуванні резерву, так і без нього. Це пояснюється такими причинами:

1. Резерв обов'язково коригується в кінці року, і його надлишок списується.
2. Результатом резерву є не створення додаткових витрат для підприємства, а розподіл таких витрат рівномірно протягом року. Це відбувається через "розмазування" витрат на відпустки протягом всього року, оскільки працівники тенденційно використовують відпустки літом.

Однак, коли відпустка була запланована, а працівник не використав її, сума нарахованого забезпечення переноситься на наступний рік. Це може стати причиною витрат у тому році, коли працівник вирішить скористатися відпусткою або отримає її компенсацію, наприклад, при звільненні. Тим не менше, це не можна розглядати як суттєве відхилення, оскільки підприємство вже зобов'язалося виплатити відпусткові цьому працівникові, і витрати пов'язані саме з тим роком, коли виникло зобов'язання. Працівник все одно отримає цю суму - як відпусткові або їхню компенсацію. Отже, забезпечення (резерв) відпусток не призводить до створення нових, додаткових витрат.

Мета створення забезпечення на виплату відпусток

Функції резерву відпусток охоплюють три аспекти:

1. Рівномірний розподіл витрат протягом року: Це важливо для виконання принципів бухгалтерського обліку, встановлених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Хоча відпустковий графік найчастіше передбачає літній період, створення резерву "згладжує" суму витрат протягом року, забезпечуючи рівномірність доходів і витрат.

2. Відображення фактичних зобов'язань за відпустками в обліку та звітності: Працівники накопичують відпусткові дні практично кожен робочий день, і зобов'язання по відпустках виникають щоденно. Навіть якщо працівник не використає ці дні, зобов'язання залишається. Це впливає на витрати і зобов'язання підприємства, що збільшуються кожен місяць, навіть якщо відпустка не використана.

3. Уточнення прибутку підприємства: Резерв впливає на точність обліку прибутку. Якщо фактичні зобов'язання за відпустками не врахувати, це може завищити прибуток підприємства, що може вплинути на розподіл прибутку, такий як виплата дивідендів чи інші форми розподілу прибутку.

Зазначається, що головною метою резерву відпусток є забезпечення рівномірного розподілу витрат протягом року, щоб забезпечити відповідність доходів і витрат за періодами.

Необхідність забезпечення на виплату відпусток

Створення забезпечення на виплату відпусток є обов'язковим в загальному контексті згідно з двома стандартами: пунктом 13 НП(С)БО 11 та пунктом 7 НП(С)БО 26 "Виплати працівникам". Останній визначає, що "виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді". До таких витрат входять ті, право на отримання яких працівник може використовувати в майбутніх періодах, такі як відпустки. Міністерство фінансів також наголошувало на обов'язковості створення забезпечення в своїх листах:

1. Лист від Мінфіну від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321;
2. Лист від Мінфіну від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614;
3. Лист від Мінфіну від 23.01.2014 р. № 31-08410-07-10/1550.

Проте існують винятки.

Зверніть увагу: створення резерву відпусток є обов'язковим, за винятком тих випадків, коли підприємство складає спрощену фінансову звітність як мікропідприємство за формами 1-мс/2-мс.

Хто може не нараховувати резерв відпусток

У пункті 7 розділу I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» вказано, що створення забезпечення на виплату відпусток може бути виключено для наступних суб’єктів:

1. Усіх мікропідприємств (незалежно від системи оподаткування). До цієї категорії належать підприємства, які відповідають принаймні двом із таких критеріїв: балансова вартість активів – до 350 тис. євро; чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – до 700 тис. євро; середня кількість працівників – до 10 осіб (згідно з ч. 2 ст. 2 Закону про бухгалтерський облік).

2. Непідприємницькі товариства, які можуть мати будь-яку організаційно-правову форму, і основна їхність полягає в відсутності мети одержання прибутку (згідно зі ст. 85 ЦКУ). Статус цих товариств визначається спеціальними законами і ст. 133 ПКУ. Прикладами можуть бути профспілки, релігійні організації (церкви), ОСББ.

Створення забезпечення для таких суб’єктів є необов’язковим і є їхнім правом. Якщо дані підприємства вирішать створити забезпечення, вони повинні зазначити це в наказі про облікову політику.

3. Фізичні особи-підприємці не повинні і не можуть створювати забезпечення, оскільки вони не ведуть бухгалтерський облік згідно з Законом про бухгалтерський облік і не підпадають під дію НП(С)БО.

У яких випадках створюється забезпечення на відпустки

Забезпечення формується для всіх видів відпусток, які можуть бути накопичені, тобто випадки, коли їх невикористання не призводить до їхнього анулювання і вони переносяться на наступний робочий чи календарний рік. Перелік таких видів відпусток подано у таблиці нижче.

Відпустки, на які не створюється резерв, - це ті, на які не накопичується право, тобто їхнє використання не може бути розтягнуте на майбутні періоди (згідно з пунктом 3 НП(С)БО 26). З одного боку, працівник може не скористатися ними (наприклад, відпустка на навчання). З іншого боку, якщо ці відпустки не використані, то право на них припиняється після закінчення року або певної події. Наприклад, додаткова відпустка для осіб з інвалідністю або учасників особливих обставин. Таким чином, витрати на ці види відпусток не накопичуються. Згідно з пунктом 7 НП(С)БО 26 такі виплати визнаються зобов'язанням у період, коли час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті. Одночасно вони визнаються витратами.

Зверніть увагу: забезпечення не формується для відпусток у зв'язку з декретом. Проте слід пам'ятати про соціальні відпустки на догляд за дітьми.

Як розрахувати резерв відпусток

Крок 1. На початку року визначте плановий фонд оплати праці (ФОП). Розрахунок може включати оклади та премії працівників, а також враховувати відпускні як частину річного ФОП.

Крок 2. Визначте середньоденну оплату праці, виключаючи святкові та неробочі дні. Врахуйте специфіку святково-неробочих днів згідно із законодавством, і обчисліть планову середньоденну зарплату.

Крок 3. Розрахуйте середню кількість днів відпустки для підприємства, враховуючи тривалість відпустки для різних груп працівників.

Крок 4. Обчисліть планові відпускні за рік, використовуючи розраховану середньоденну зарплату та середню кількість днів відпустки.

Крок 5. Визначте коефіцієнт резервування як відношення планових відпускних до планового річного ФОП.

Крок 6. На кінці кожного місяця розраховуйте суму забезпечення відпусток за допомогою формули, враховуючи коефіцієнт резервування та коефіцієнт ЄСВ. У цьому контексті важливо врахувати, що відпускні можуть враховуватися окремо від інших складових заробітної плати.

Звертайте увагу на особливості розрахунку для працівників з заробітною платою понад максимальну базу ЄСВ, враховуючи умови максимальних величин інших компонентів вартості праці. Також враховуйте, що забезпечення відпусток повинне враховувати не лише відпускні, але й обов'язковий ЄСВ, що пов'язаний із зарплатою працівника.

Кількість коефіцієнтів резервування: скільки їх потрібно?

У вищезазначеному прикладі використовувався один коефіцієнт для всього підприємства. Проте, за необхідності можна розраховувати коефіцієнти резервування для кожного підрозділу окремо. Питання, чи має бути такий розрахунок, не врегульоване НП(С)БО. Також немає чітких вказівок щодо розрахунку планових показників, таких як планові відпускні та плановий фонд оплати праці. Не існує конкретного завдання розраховувати забезпечення (резерв) на виплату відпусток з високою точністю. Усе це залежить від кількості працівників та існуючої системи планування на підприємстві, якщо така взагалі існує.

Резерв відпусток: бухгалтерські записи для створення

Розглянемо бухгалтерські проводки в таблиці нижче, продовжуючи аналіз раніше розглянутого прикладу. Важливо враховувати, що створення забезпечення відпусток відбувається за стандартними проведеннями щомісяця. Відразу ж нараховувати та створювати забезпечення відпусток на початку року є помилкою, яка порушує принципи нарахування та загалом суть резерву відпусток.

Увага: забезпечення відпусток нараховується щомісяця після нарахування зарплати.

Огляд стану резерву на дату складання балансу

Підприємства, які формують резерв відпусток, повинні систематично вносити коригування в його обсяг. Зокрема, це необхідно робити в кінці року під час інвентаризації забезпечення відпусток, згідно з вимогами пункту 8.2 розділу III Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань (наказ Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879). При цьому залишок забезпечення визначається станом на 31 грудня звітного року.

Крім щорічної інвентаризації, в кінці кожного кварталу можна проводити перегляд коефіцієнта резервування, якщо це необхідно внаслідок змін у заробітній платі, тривалості відпусток або кількості працівників. Проте, якщо показники підприємства суттєво не змінювалися, перегляд резерву відпусток кожного кварталу може бути зайвим.

Зазначимо, що інвентаризація забезпечення відпусток раз на рік перед складанням фінансової звітності є обов'язковою. Згідно з вказаним Положенням про інвентаризацію, залишок забезпечення на виплату відпусток станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників.

Для коригування залишку забезпечення використовується формула (див. п. 8.2 Положення № 879):

Залишок забезпечення відпусток = Зарплата за 12 місяців / (365 – Кс – Кн) × Кількість днів невикористаної відпустки × Коефіцієнт ЄСВ.

У вказаній формулі:

• Кс – кількість святково-неробочих днів впродовж 12 місяців (враховуючи надзвичайний стан);
• Кн – кількість невідпрацьованих працівниками днів впродовж 12 місяців з поважних причин.

Наприклад, якщо залишок виявився більшим, ніж розрахований, потрібно зменшити його на відповідну суму (Дт 92 Кт 471).

Оподаткування резерву відпусток: нарахування податків

Стосовно оподаткування нарахувань на фонд оплати відпусток, усі платники податків мають певні переваги. Це нарахування повністю враховується в податковому обліку для:

• фізичних осіб з невеликим доходом, де фінансовий результат формується на основі бухгалтерських даних;
• суб'єктів господарювання з великим обсягом доходів, де коригування фінансового результату на витрати забезпечення (резерв) на оплату відпусток не застосовується (відповідно до пункту 139.1.1 Податкового кодексу України, а також листа ДФС від 25.02.2019 р. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
• платників єдиного податку, де ця операція взагалі не впливає на об’єкт оподаткування.

Відповідальність за нестворення забезпечення

З вищезазначеного можна визначити, що невідтворюючи резерв на оплату відпусток, підприємство порушує стандарти бухгалтерського обліку. Проте відповідальність у цьому випадку має лише адміністративний характер (згідно зі ст. 164-2 КУпАП):

• за перше виявлення порушення передбачений штраф від 136 до 255 грн;
• у разі повторного виявлення протягом року передбачено штраф від 170 до 340 грн.

Зазначені суми є невеликими. Крім того, цей штраф може бути накладений лише Державною аудиторською службою, яка перевіряє виключно бюджетні установи та комерційні підприємства, отримують кошти з бюджету чи співпрацюють з бюджетними установами. Забезпечення відпусток у формі акціонерних товариств може також вимагати аудитор під час обов'язкового річного фінансового аудиту.

Резерв відпусток у фінансовій та податковій звітності

У податковій звітності нарахування забезпечення не відображається окремо, оскільки воно враховується у загальному фінансовому результаті до оподаткування.

Щодо фінансової звітності, залишок забезпечення слід відображати у ряді 1660 "Поточні забезпечення" Звіту про фінансовий стан за НП(С)БО 1 та ряді 1595 "Розділ ІІ" спрощеного балансу за НП(С)БО 25 (форма 1-м; 1-мс – за бажанням). Витрати на створення забезпечення у фінансовій звітності не виділяються окремо, оскільки вони увіймаються у ті ж витрати, що й заробітна плата.